房地產(chǎn)稅法征稅范圍的厘定
——以新中國房地產(chǎn)稅法的沿革為視角

劉 升

（廣東海洋大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院，廣東湛江524088）

房地產(chǎn)稅法征稅范圍的厘定
——以新中國房地產(chǎn)稅法的沿革為視角

劉 升

（廣東海洋大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院，廣東湛江524088）

歷次房地產(chǎn)稅法改革基于各種考量，征稅的范圍僅限于城市的房屋和土地，隨著時間和社會環(huán)境的變遷，房地產(chǎn)稅法的征稅范圍也發(fā)生了變化。厘清征稅范圍是征收房地產(chǎn)稅的前提和基礎(chǔ)。存量房地產(chǎn)稅收法律法規(guī)的修訂和廢除、新時期房地產(chǎn)稅法的改革試點方案都為完善房地產(chǎn)稅法的征稅范圍作出了積極的努力。新的房地產(chǎn)稅法的征稅范圍需要排除農(nóng)村的房屋和土地。

房地產(chǎn)稅法；征稅范圍；納稅主體

從財稅體系的發(fā)展來看，新中國成立后，我國經(jīng)歷了多次稅收制度的改革，形成了較為完整的稅收體系，房地產(chǎn)稅法作為一個重要的組成部分也在不斷完善。概括說來，新中國成立后房地產(chǎn)稅法經(jīng)歷了三個階段。

一、房地產(chǎn)稅法納稅主體內(nèi)外統(tǒng)一時期：1949年－1984年9月

（一）房屋與土地分別征稅

1950年1月，中央人民政府政務(wù)院發(fā)布的《全國稅政實施要則》規(guī)定了房地產(chǎn)稅，第4條規(guī)定：“全國稅務(wù)會議，暫定左列各稅為中央及地方之稅收：（十一）房產(chǎn)稅；（十二）地產(chǎn)稅……”這一時期的房地產(chǎn)稅分裂征收，并且是涵蓋房產(chǎn)稅與地產(chǎn)稅；不分國內(nèi)外的納稅主體都是納稅人，其中國內(nèi)的納稅人主要是工商業(yè)者，主要是解決城鄉(xiāng)負擔不平衡。具體體現(xiàn)在《全國稅政實施要則》，其中第1條規(guī)定：“農(nóng)民負擔遠超過工商業(yè)者的負擔，為使負擔公平合理，應(yīng)依據(jù)合理負擔的原則，適當?shù)仄胶獬青l(xiāng)負擔。”第8條規(guī)定：“公營企業(yè)，一律照章納稅，以企業(yè)獨立的資金為單位，向所在地稅務(wù)機關(guān)納稅。合作社同樣應(yīng)該向國家納稅，不得例外?！钡?條規(guī)定：“外僑及其所經(jīng)營之企業(yè)，必須遵守中華人民共和國法令照章納稅?！边@一時期的房地產(chǎn)稅的征稅范圍是指城市中的房屋和土地，涵蓋存量和增量的房屋，并且沒有規(guī)定免稅的范圍，比較簡單，但有缺陷。

（二）房屋與土地合并征稅

1951年8月8日，中央人民政府政務(wù)院發(fā)布《中華人民共和國城市房地產(chǎn)稅暫行條例》，將房產(chǎn)稅和地產(chǎn)稅合并為城市房地產(chǎn)稅，從名稱可以看出，這一條例僅僅涵蓋城市中的存量和增量房地產(chǎn)。具體體現(xiàn)為第1條：“城市房地產(chǎn)稅，除另行規(guī)定者外，均依本例之規(guī)定，由稅務(wù)機關(guān)征收之?！钡?條：“開征房地產(chǎn)稅之城市，由中央人民政府財政部核定，未經(jīng)核定者，不得開征?！奔{稅主體規(guī)定在第3條：“房地產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人交納，產(chǎn)權(quán)出典者，由承典人交納；產(chǎn)權(quán)所有人，承典人不在當?shù)鼗虍a(chǎn)權(quán)未確定及租典糾紛未解決者，均由代管人或使用人代為報交?！钡?條和第5條分別規(guī)定了免納和減納房地產(chǎn)稅的范圍。

自從1956年我國基本實現(xiàn)了對農(nóng)業(yè)、手工業(yè)和資本主義工商業(yè)的社會主義改造以后，我國國民經(jīng)濟的構(gòu)成發(fā)生了根本變化。包括國營企業(yè)、合作社和公私合營企業(yè)在內(nèi)的社會主義經(jīng)濟所占的比例已達到93%，非社會主義的個體經(jīng)濟只占7%。當時認為經(jīng)濟基礎(chǔ)改變了，作為上層建筑的稅收制度也需要相應(yīng)地進行改革。1958年，本著“基本上在原稅負的基礎(chǔ)上簡化稅制”的方針，對原工商稅制又進行了一次改革，保留了工商統(tǒng)一稅、工商所得稅、鹽稅、關(guān)稅、屠宰稅、牲畜交易稅、車船使用牌照稅、城市房地產(chǎn)稅、集市貿(mào)易稅等9個稅種。這次稅改仍然保留適用《中華人民共和國城市房地產(chǎn)稅暫行條例》。

財政部從1964年開始著手研究簡并稅制問題。在總結(jié)各地試點經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，1971年6月財政部提出了實行“工商稅”的意見，并草擬了《工商稅條例》。1972年3月31日，國務(wù)院向各省、市、自治區(qū)發(fā)布了《中華人民共和國工商稅條例（草案）》。經(jīng)過近一年的試點，自1973年起在全國范圍內(nèi)全面推行。這次稅制簡并的主要內(nèi)容是將國營企業(yè)和集體企業(yè)繳納的工商統(tǒng)一稅及其附加稅、城市房地產(chǎn)稅、車船使用牌照稅、鹽稅和屠宰稅合并為工商稅?？梢钥闯龃媪亢驮隽糠课萑匀恍枰患{房地產(chǎn)稅，稅種的合并僅僅是名稱發(fā)生了變化?！?973年的稅制改革中，企業(yè)的城市房地產(chǎn)稅被并入工商稅，導(dǎo)致城市房地產(chǎn)稅僅是對個人及華僑征收。由于土地公有制下土地不允許交易，因此，城市房地產(chǎn)稅實質(zhì)上僅是對房產(chǎn)征稅。”［1］這次稅改使得房地產(chǎn)稅的征稅范圍更加模糊，更無從奢談免稅和減稅的范圍。

為了促進城市經(jīng)濟體制改革，進一步搞活經(jīng)濟，調(diào)整和完善國家與企業(yè)之間的分配關(guān)系，保證國家財政收入的穩(wěn)定增長，并使企業(yè)在經(jīng)營管理和發(fā)展上有一定的財力保證和自主權(quán)，調(diào)動企業(yè)和職工搞好生產(chǎn)經(jīng)營的積極性，國務(wù)院于1984年9月18日在批轉(zhuǎn)財政部《國營企業(yè)第二步利改稅試行辦法》的同時，發(fā)布了有關(guān)稅收條例（草案），同時規(guī)定“城市維護建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅和車船使用稅，保留稅種，暫緩開征”?！?984年推行第二步利改稅改革，廢除了工商稅，房產(chǎn)稅的開征提到議事日程。”［1］

二、房地產(chǎn)稅法納稅主體內(nèi)外相異時期：1984年10月－2006年

經(jīng)第六屆全國人民代表大會及其常務(wù)委員會的批準，國務(wù)院決定從1984年10月起在全國將城市房地產(chǎn)稅分為房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅。在這個時期，房地產(chǎn)稅又開始了分裂征收，包括了納稅主體和征稅范圍。

1986年9月15日，《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》（以下簡稱為條例）頒布，至今仍然有效。條例第4、6、7、8、9、10、11條是程序性和管理性條款，其余條款都與征稅范圍關(guān)系緊密。

條例第1條規(guī)定，“房產(chǎn)稅在城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)征收”，顯然，房產(chǎn)稅不適用于農(nóng)村住房，這里的農(nóng)村住房是指集體所有制土地上的農(nóng)民的住宅，不是泛指具有農(nóng)民戶籍的人所有的住宅。如果農(nóng)民購買了國家所有的土地上的商品房，一樣需要繳納房產(chǎn)稅。這一條例對住宅征稅的前提是國家允許這一住宅自由轉(zhuǎn)讓。這一條款是這一條例關(guān)于房產(chǎn)稅征稅范圍的地域范圍的表述，我們要根據(jù)現(xiàn)行憲法第10條理解它的含義，“城市的土地屬于國家所有。農(nóng)村和城市郊區(qū)的土地，除由法律規(guī)定屬于國家所有的以外，屬于集體所有；宅基地和自留地、自留山，也屬于集體所有”。國家所有和集體所有的共同點是公有，我國不存在土地私有；不同點是國家所有是全民所有，主體范圍要大，各個國家所有土地的當?shù)卣皇谴新殭?quán)，不是土地的所有者，而集體所有的主體則局限得多，需要具有這個集體成員的身份。條例第1條規(guī)定，征稅的地域范圍只是包括國家所有的土地，集體所有的土地要被涵蓋的話需要先改變土地所有制，變?yōu)閲宜小?/p>

條例第2條規(guī)定：“房產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人繳納。產(chǎn)權(quán)屬于全民所有的，由經(jīng)營管理的單位繳納。產(chǎn)權(quán)出典的，由承典人繳納。產(chǎn)權(quán)所有人、承典人不在房產(chǎn)所在地的，或者產(chǎn)權(quán)未確定及租典糾紛未解決的，由房產(chǎn)代管人或者使用人繳納?！钡?條規(guī)定：“房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除10%至30%后的余值計算繳納?！慨a(chǎn)出租的，以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)?！庇纱宋覀兛梢灾溃慨a(chǎn)稅分兩類：一類是非出租的；一類是出租的。這一條例的納稅主體僅僅涵蓋國內(nèi)主體，清楚地排除了外商投資企業(yè)、外國企業(yè)和外國人，這類納稅人依然按照《中華人民共和國城市房地產(chǎn)暫行條例》繳納城市房地產(chǎn)稅。條例第5條規(guī)定了房產(chǎn)稅的免征范圍。

筆者以為，在理解這一條例時要從整體上理解，不能單獨抓住某一個條款。條例出臺時還沒有進行住房改革，人們所住的房子幾乎是沒有個人產(chǎn)權(quán)的，按照條例的規(guī)定納稅人應(yīng)該是人們所屬單位，實際情況是只有國家機關(guān)、人民團體、軍隊、事業(yè)單位和一些當時的好的國有企業(yè)才有福利房，基于歷史原因當時的國有企業(yè)往往被人們認為也屬于“國家單位”，所以自然就被排除了。此時，只有極個別人擁有住房的產(chǎn)權(quán)，還有部分人擁有營業(yè)用的房產(chǎn)，規(guī)定房產(chǎn)稅由個人承擔沒有實際意義，所以才規(guī)定了“個人所有非營業(yè)用的房產(chǎn)”免稅。我們從這一條例可以看出，實際上凡是不屬于所謂“國家單位”的房產(chǎn)都是要交房產(chǎn)稅的，自然個人擁有的房產(chǎn)無論是否屬于非營業(yè)用的都要交稅，那些由于政治和歷史的考量因素致使個人擁有的住房不能理解為個人擁有產(chǎn)權(quán)的住房不繳房產(chǎn)稅。筆者以為，我們理解一項法律不能拋開歷史因素。

1988年中央政府頒布并實施的《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》開征城鎮(zhèn)土地使用稅。第2條規(guī)定：“在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個人，為城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當依照本條例的規(guī)定繳納土地使用稅。”這一條文同樣排除了外商投資企業(yè)、外國企業(yè)和外國人。這一條例和《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》類似，也排除了農(nóng)村土地。

三、房地產(chǎn)稅法改革新時期：2007年至今

（一）存量法律法規(guī)的修訂與廢除

2006年12月31日國務(wù)院修訂了《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》，在這一條例的第2條增加1款：“前款所稱單位，包括國有企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)、股份制企業(yè)、外商投資企業(yè)、外國企業(yè)以及其他企業(yè)和事業(yè)單位、社會團體、國家機關(guān)、軍隊以及其他單位；所稱個人，包括個體工商戶以及其他個人?！痹谕恋氐恼鞫惙秶鷥?nèi)納稅主體開始內(nèi)外統(tǒng)一。

根據(jù)國務(wù)院令第546號文件（《國務(wù)院關(guān)于廢止〈城市房地產(chǎn)稅暫行條例〉、〈長江干線航道養(yǎng)護費征收辦法〉、〈內(nèi)河航道養(yǎng)護費征收和使用辦法〉的決定》），1951年8月8日政務(wù)院公布的《城市房地產(chǎn)稅暫行條例》自2009年1月1日起廢止，外商投資企業(yè)、外國企業(yè)和組織以及外籍個人，依照《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》繳納房產(chǎn)稅。在房產(chǎn)的征稅范圍內(nèi)納稅主體開始統(tǒng)一。

（二）房地產(chǎn)稅法改革試點方案征稅范圍評析

重慶和上海這兩個城市的房地產(chǎn)稅法改革試點方案僅僅包括房屋，不包括土地，這一點可以從房地產(chǎn)稅法改革方案的名稱清楚地看出來。

1.重慶市房地產(chǎn)稅法試點改革方案的征稅范圍

《重慶市人民政府關(guān)于進行對部分個人住房征收房產(chǎn)稅改革試點的暫行辦法》（以下簡稱《重慶市暫行辦法》）和《重慶市個人住房房產(chǎn)稅征收管理實施細則》（以下簡稱《重慶市實施細則》）于2011年1月27日頒布，這是重慶市的房產(chǎn)稅試點改革方案的主要內(nèi)容。

《重慶市實施細則》是《重慶市暫行辦法》的具體實施方案，這一點體現(xiàn)在《重慶市實施細則》的第1條和第2條。在重慶市房產(chǎn)稅試點改革方案中，對于征稅范圍的規(guī)定體現(xiàn)在以下兩個方面：

（1）征稅的地域范圍?！吨貞c市暫行辦法》中規(guī)定：“一、試點區(qū)域。試點區(qū)域為渝中區(qū)、江北區(qū)、沙坪壩區(qū)、九龍坡區(qū)、大渡口區(qū)、南岸區(qū)、北碚區(qū)、渝北區(qū)、巴南區(qū)（以下簡稱主城九區(qū)）?！薄吨貞c市實施細則》第3條規(guī)定：“個人住房房產(chǎn)稅在主城九區(qū)行政區(qū)域范圍征收，即渝中區(qū)、江北區(qū)、沙坪壩區(qū)、九龍坡區(qū)、大渡口區(qū)、南岸區(qū)、北碚區(qū)、渝北區(qū)、巴南區(qū)，含北部新區(qū)、高新技術(shù)開發(fā)區(qū)、經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)?！贝_定了重慶市房產(chǎn)稅試點改革方案征稅的地域范圍。

我們從這一方案的征稅地域范圍可以看到，重慶市房產(chǎn)稅的地域涵蓋限于主城區(qū)不包括市轄縣，沒有明確是否包括主城區(qū)的集體所有制土地上的房屋，盡管實際的征收過程中只征國有土地上的商品房，但是存在模糊的空間。被排除的市轄縣實際上存在大量的國有土地上的商品房，這一試點方案對此也不征收房產(chǎn)稅。

（2）征稅的對象范圍?！吨貞c市暫行辦法》規(guī)定了重慶市房產(chǎn)稅試點改革方案征稅的對象范圍：“二、征收對象。（一）試點采取分步實施的方式。首批納入征收對象的住房為：1.個人擁有的獨棟商品住宅?！ǘ┪戳腥胝鞫惙秶膫€人高檔住房、多套普通住房，將適時納入征稅范圍?！薄吨貞c市實施細則》的第4條：“個人住房房產(chǎn)稅的征收對象為個人擁有的獨棟商品住宅……未列入征稅范圍的個人高檔住房、多套普通住房，將適時納入征稅范圍?！爆F(xiàn)行方案說明了兩個問題：一是對于個人擁有的獨棟商品房屋即使是存量的也要征收房產(chǎn)稅；二是這次房產(chǎn)稅改革試點沒有包括的“高檔住房、多套普通住房”，重慶市現(xiàn)在的房產(chǎn)稅改革方案均回避了對于占市場存量最大的高檔和普通存量房屋。但是，在此方案中同時規(guī)定：“高檔住房、多套普通住房，將適時納入征稅范圍?！敝貞c市房產(chǎn)稅試點改革方案的征稅范圍符合《重慶市暫行辦法》的目的與立法精神的要求，只是在部分區(qū)域的部分住房進行試點。

2.上海市房地產(chǎn)稅法試點改革方案的征稅范圍

《上海市開展對部分個人住房征收房產(chǎn)稅試點的暫行辦法》（以下簡稱《上海市暫行辦法》）于2011年1月27日頒布，其主要內(nèi)容有：

（1）征稅的地域范圍?！渡虾Ｊ袝盒修k法》確定了上海市房產(chǎn)稅試點改革方案征稅的地域范圍，“一、試點范圍。試點范圍為本市行政區(qū)域”。我們從這一方案的征稅地域范圍可以看到，上海市房產(chǎn)稅的地域范圍涵蓋本市行政區(qū)域，包括市轄縣，也沒有明確是否包括本市行政區(qū)域里面的集體所有制土地上的房屋，盡管實際的征收過程中只征國有土地上的商品房，但是也存在模糊的空間。

（2）征稅的對象范圍。《上海市暫行辦法》規(guī)定了征稅的對象范圍，“二、征收對象。征收對象是指本暫行辦法施行之日起本市居民家庭在本市新購且屬于該居民家庭第二套及以上的住房和非本市居民家庭在本市新購的住房。除上述征收對象以外的其他個人住房，按國家制定的有關(guān)個人住房房產(chǎn)稅規(guī)定執(zhí)行。新購住房的購房時間，以購房合同網(wǎng)上備案的日期為準。居民家庭住房套數(shù)根據(jù)居民家庭（包括夫妻雙方及其未成年子女）在本市擁有的住房情況確定”?，F(xiàn)在的方案說明了《上海市暫行辦法》限于增量房屋，排除了存量房屋。

四、房地產(chǎn)稅法征稅范圍的厘定的展開

新中國房地產(chǎn)稅法的沿革歷程說明房地產(chǎn)稅一直存在，現(xiàn)在的房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的稅種包括房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。筆者認為，我們的改革范式應(yīng)該是將房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅兩個稅種合并，并且將房產(chǎn)稅的征稅范圍拓展，涵蓋所有的存量和增量房屋。這里有一個關(guān)鍵問題就是農(nóng)村的房屋和土地不應(yīng)該征收房地產(chǎn)稅，筆者主要是基于這樣的考量：農(nóng)民的總數(shù)占我國總?cè)丝诤艽蟮谋壤?，其生存和發(fā)展關(guān)乎國家的穩(wěn)定和長治久安。農(nóng)民占有的土地屬于集體所有，這個土地可以分成兩大類：耕地和非耕地。非耕地中又可以分為宅基地、集體企業(yè)占用地等。耕地不能隨意轉(zhuǎn)讓，即使是農(nóng)民把自己的承包經(jīng)營權(quán)入股也不行，否則將會導(dǎo)致大量的失地農(nóng)民無法生存。從理論上看，宅基地、集體企業(yè)占用地等非耕地在一定條件下可以轉(zhuǎn)讓，我們仔細分析下就發(fā)現(xiàn)，這些土地轉(zhuǎn)讓后農(nóng)民是繼續(xù)擁有宅基地，還是要繼續(xù)進行集體企業(yè)占用土地，長此以往同樣會影響農(nóng)民的生存，而且在實踐的操作上，國家通過征用的方式尚且不能保證耕地的最低需要，更何況是允許土地的個人使用者自由轉(zhuǎn)讓。

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F810.42 文獻標志碼：A 文章編號：1671－9476（2012）04－0102－03

2012－04－02

劉 升（1977－），男，山東曹縣人，講師，碩士，研究方向為房產(chǎn)稅法。