我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位與其未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)分析

青島市公路管理局膠州分局 高文所

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一、會(huì)計(jì)目標(biāo)觀點(diǎn)簡(jiǎn)介

“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”是當(dāng)前代表會(huì)計(jì)目標(biāo)理論的兩種主流觀點(diǎn)，它們都是對(duì)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離情況下會(huì)計(jì)具體目標(biāo)的闡述，前者當(dāng)前以美國(guó)為代表，后者以日本、德國(guó)較為典型。

我國(guó)關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究始于20世紀(jì)80年代中期，但由于對(duì)會(huì)計(jì)基本理論存在較多爭(zhēng)議，加上研究方法有別，06年的會(huì)計(jì)概念框架沒(méi)有提出之前，一直沒(méi)有正式明確提出會(huì)計(jì)目標(biāo)問(wèn)題。而就在我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)探索過(guò)程中，研究者提出的觀點(diǎn)頗多，主要有：鑒于“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”的爭(zhēng)議，有些會(huì)計(jì)學(xué)者將兩種理論調(diào)和提出了諸如“二元論”即主張“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”并行融合，持這種觀點(diǎn)的人較多；“階段論”即主張根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段的不同需要，分別采用“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”；也有會(huì)計(jì)學(xué)者嘗試借鑒其他相關(guān)學(xué)科的先進(jìn)研究成果，提出“契約論”即主張降低契約成本為目標(biāo)；還有一些會(huì)計(jì)學(xué)者提出 “會(huì)計(jì)信息需求論”即主張以滿足外部信息需求決定信息披露的內(nèi)容。

二、會(huì)計(jì)目標(biāo)與社會(huì)環(huán)境、會(huì)計(jì)職能的關(guān)系

由于會(huì)計(jì)目標(biāo)是以一定的環(huán)境為前提的，不同會(huì)計(jì)目標(biāo)相對(duì)于提出的會(huì)計(jì)環(huán)境，它們具有一定程度上的合理性，也正是因?yàn)樗鼈儍H僅以一定的環(huán)境為前提，而不從會(huì)計(jì)環(huán)境的歷史發(fā)展歷程的角度進(jìn)行考察，采取“拿來(lái)主義”或一成不變，將可能不利于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和利益相關(guān)者的保護(hù)。另外，會(huì)計(jì)目標(biāo)既要體現(xiàn)需要又體現(xiàn)可能，脫離一定會(huì)計(jì)環(huán)境下會(huì)計(jì)系統(tǒng)力所能及的范圍和其職能來(lái)談會(huì)計(jì)目標(biāo)，迫使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)不得已而為之。因此結(jié)合我國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境，根據(jù)會(huì)計(jì)環(huán)境下的會(huì)計(jì)職能，建立我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)目標(biāo)，既能發(fā)揮會(huì)計(jì)目標(biāo)的導(dǎo)向作用，又能體現(xiàn)我國(guó)現(xiàn)階段的會(huì)計(jì)環(huán)境和國(guó)家管理的需要。

三、我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)目標(biāo)定位分析

(一)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)階段決定了我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)偏向“受托責(zé)任觀”

一方面我國(guó)實(shí)行的是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，國(guó)家在整個(gè)社會(huì)關(guān)系中始終處于權(quán)力中心地位，另一方面我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還不發(fā)達(dá)，國(guó)有企業(yè)在經(jīng)濟(jì)中占有很大比重，很大部分企業(yè)還沒(méi)有進(jìn)入資本市場(chǎng)的角色。這就決定了我國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)的主體不能簡(jiǎn)單定位于市場(chǎng)中的信息使用者甚至是潛在的市場(chǎng)信息使用者，需要積極配合國(guó)有企業(yè)改革的步伐，滿足國(guó)家宏觀管理和參與企業(yè)收益再分配需要。也就是說(shuō)，我國(guó)現(xiàn)階段的國(guó)情決定了我國(guó)當(dāng)前的會(huì)計(jì)目標(biāo)側(cè)重于受托責(zé)任觀，反映受托責(zé)任的履行情況。會(huì)計(jì)理論研究的目標(biāo)定位也是更多圍繞如何體現(xiàn)企業(yè)受托責(zé)任這一中心展開(kāi)的，對(duì)其他利益相關(guān)者的會(huì)計(jì)信息需求與使用的需求相對(duì)較少。

(二)“決策有用觀”會(huì)計(jì)目標(biāo)有利于促進(jìn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展

我國(guó)的國(guó)有企業(yè)改革的不斷深入和資本市場(chǎng)的發(fā)展，會(huì)計(jì)目標(biāo)設(shè)定不僅要考慮為政府宏觀調(diào)控服務(wù)還要為股東提供有用決策信息。國(guó)企改革要突破，資本市場(chǎng)要發(fā)展，會(huì)計(jì)就越要融入市場(chǎng)，否則進(jìn)入市場(chǎng)中尤其是資本市場(chǎng)中的企業(yè)是不健全的，既不利于自身的發(fā)展也不利于資本市場(chǎng)的發(fā)展。其深層原因在于，一是國(guó)有股份制公司的“股東缺位”，如果此時(shí)會(huì)計(jì)目標(biāo)定位于向國(guó)家報(bào)告國(guó)有資產(chǎn)的受托管理情況，即向一些利益不相干的政府官員匯報(bào)信息并取得他們的認(rèn)可或反對(duì)，結(jié)果將導(dǎo)致企業(yè)選擇不合理的經(jīng)營(yíng)機(jī)制，導(dǎo)致政體不分；二是國(guó)有股份制公司的盈利情況是股東最關(guān)心的，此時(shí)會(huì)計(jì)目標(biāo)定位于為股東提供信息，而不是首先為的政府宏觀調(diào)控服務(wù)。當(dāng)然國(guó)家也是重要股東，為股東提供信息，自然也包括為國(guó)家提供信息，不同的是，此時(shí)的國(guó)家是以投資者的身份出現(xiàn)。同樣都是投資者，在信息服務(wù)方面應(yīng)一視同仁，絕不能因國(guó)家是大股東就歧視和損害中小股東利益。三是國(guó)有股份制公司會(huì)計(jì)目標(biāo)定位于及時(shí)、準(zhǔn)確地為廣大報(bào)表使用者尤其是為股東提供信息，有利于政體分開(kāi)，促進(jìn)企業(yè)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)和法人治理結(jié)構(gòu)的積極轉(zhuǎn)變，有利于提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)的透明度，促進(jìn)國(guó)有資產(chǎn)保值增值。四是不斷開(kāi)放和穩(wěn)定發(fā)展的資本市場(chǎng)要求會(huì)計(jì)目標(biāo)定位于為股東提供信息，通過(guò)資本市場(chǎng)促進(jìn)資源的優(yōu)化配置，促進(jìn)國(guó)有資本的使用效率。所以在當(dāng)前會(huì)計(jì)環(huán)境下，引入“決策有用觀”會(huì)計(jì)目標(biāo)有利于促進(jìn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，但如上文分析，再結(jié)合我國(guó)當(dāng)前會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐現(xiàn)實(shí)發(fā)展情況看，單一定位“決策有用觀”會(huì)計(jì)目標(biāo)的會(huì)計(jì)環(huán)境尚不成熟，例如相關(guān)性極強(qiáng)的公允價(jià)值計(jì)量模式等在我國(guó)還存在疑難，難已在會(huì)計(jì)實(shí)踐中廣泛應(yīng)用等。

所以綜合考慮我國(guó)當(dāng)前的會(huì)計(jì)環(huán)境，我國(guó)目前的會(huì)計(jì)目標(biāo)采取“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”融合且偏向前者是符合我國(guó)客觀社會(huì)環(huán)境的。

四、我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)的未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)分析

(一)我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)與社會(huì)環(huán)境未來(lái)趨勢(shì)分析

雖然以前，我國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范一直沒(méi)有正式明確提出會(huì)計(jì)目標(biāo)問(wèn)題，但在相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范中也進(jìn)行過(guò)模糊的闡述，如05年以前教材偏向于受托責(zé)任觀，而06年以后提出“兩觀”融合，是與我國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境相適合的，那就是國(guó)企改革的深入和資本市場(chǎng)的發(fā)展。比較國(guó)外，資本市場(chǎng)和會(huì)計(jì)理論相對(duì)發(fā)達(dá)的國(guó)家采取決策有用觀會(huì)計(jì)目標(biāo)要高于其欠發(fā)達(dá)國(guó)家，筆者認(rèn)為我國(guó)從偏向“受托責(zé)任觀”會(huì)計(jì)目標(biāo)到“兩觀”融合深層次原因是我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展趨勢(shì)。會(huì)計(jì)理論應(yīng)該來(lái)源于現(xiàn)實(shí)而又高于現(xiàn)實(shí)，對(duì)現(xiàn)實(shí)有一定的預(yù)見(jiàn)性，才能發(fā)揮理論指導(dǎo)的穩(wěn)定性，目前我國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)展迅猛，且加快了與國(guó)際市場(chǎng)的融合，這是趨勢(shì)，但真正的達(dá)到向美國(guó)資本市場(chǎng)的高度發(fā)達(dá)和國(guó)際市場(chǎng)的融合還有較長(zhǎng)時(shí)期，因?yàn)槲覀兊膰?guó)企改革還沒(méi)有完成，或者說(shuō)還是探索中，配套改革的法律法規(guī)還沒(méi)有得到完善，這都是龐大而艱巨的工程，是需要相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的，所以我國(guó)當(dāng)前定位的會(huì)計(jì)目標(biāo)具有階段穩(wěn)定性，起碼國(guó)企改革沒(méi)有完成，沒(méi)有非常成功的國(guó)企管理辦法前，我國(guó)當(dāng)前定位的會(huì)計(jì)目標(biāo)是穩(wěn)定的。

但是，當(dāng)我們探索出一套成功的國(guó)企管理辦法，資本化市場(chǎng)基本上完成，已融入國(guó)際資本市場(chǎng)的時(shí)候，社會(huì)資源分配主要通過(guò)資本市場(chǎng)進(jìn)行，企業(yè)和投資者之間的關(guān)系通過(guò)資本市場(chǎng)建立，國(guó)家也不例外。此時(shí)，強(qiáng)調(diào)向會(huì)計(jì)信息使用者提供有助于經(jīng)濟(jì)決策的信息，會(huì)計(jì)信息使用者的滿意程度必將成為會(huì)計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度的重要標(biāo)準(zhǔn)，其會(huì)計(jì)目標(biāo)定位必然偏向“決策有用觀”。

(二)會(huì)計(jì)理論實(shí)踐和科學(xué)技術(shù)的發(fā)展將促進(jìn)“決策有用觀”會(huì)計(jì)目標(biāo)更好的實(shí)現(xiàn)

隨著會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐的發(fā)展，會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐的本身將朝著更有利于“決策有用觀”會(huì)計(jì)目標(biāo)的應(yīng)用，例如我國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)者徐國(guó)君教授提出了“三維會(huì)計(jì)”理論，這是會(huì)計(jì)學(xué)發(fā)展的一大進(jìn)步。隨著會(huì)計(jì)理論實(shí)踐和科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)職能的手段更加先進(jìn)、成本更加廉價(jià)，如“三維會(huì)計(jì)”等理論的應(yīng)用將不再是神話。未來(lái)的會(huì)計(jì)信息將非常豐富，歷史成本模式計(jì)量和公允價(jià)值模式計(jì)量等不同計(jì)量模式的會(huì)計(jì)報(bào)表信息將讓信息使用者更方便應(yīng)用會(huì)計(jì)信息進(jìn)行決策，國(guó)家也不例外，此時(shí)會(huì)計(jì)目標(biāo)定位于“決策有用觀”將是主流需要和現(xiàn)實(shí)需求。

綜合上述，我國(guó)當(dāng)前定位的會(huì)計(jì)目標(biāo)在相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)期內(nèi)具有穩(wěn)定性，但隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)和會(huì)計(jì)理論實(shí)踐、科學(xué)技術(shù)等會(huì)計(jì)環(huán)境的變化發(fā)展，我國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)定位必將向著“決策有用觀”會(huì)計(jì)目標(biāo)的偏移。

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