企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行的影響因素初探

劉春陽

摘 要:企業(yè)內(nèi)部控制的執(zhí)行問題已成為當(dāng)前企業(yè)有效運營的主題之一。而內(nèi)部控制在實際執(zhí)行的過程中會受到很多因素的影響，文章分析了這些因素對內(nèi)部控制執(zhí)行的影響方式和作用結(jié)果，一方面為政策制訂者提供了一些參考意見，另外還幫助人們在內(nèi)部控制執(zhí)行過程中，消除不利影響，揚長避短，以促使內(nèi)部控制的順利實施。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制 執(zhí)行 影響因素

中圖分類號：F270文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2012）01-268-02

企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行，包括內(nèi)部控制制度建設(shè)、管理層對內(nèi)部控制的自我評估、有關(guān)內(nèi)部控制的信息披露、審計師對管理層的自我評估報告進(jìn)行鑒證及對企業(yè)的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評估等方面。

眾所周知，企業(yè)內(nèi)部控制在執(zhí)行過程中，總會受到某種力量的推動或是阻礙。筆者認(rèn)為影響內(nèi)部控制執(zhí)行的力量主要有三大方面，它們分別是：內(nèi)部控制環(huán)境、企業(yè)資源和內(nèi)部控制制度本身。

一、內(nèi)部控制環(huán)境對執(zhí)行的影響

企業(yè)作為一個系統(tǒng)，總是在一定的環(huán)境下運行。環(huán)境又可分為外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境。內(nèi)部控制系統(tǒng)作為企業(yè)的一個子系統(tǒng)，與企業(yè)所處的外部環(huán)境是相同的。因此，在討論內(nèi)部控制環(huán)境對執(zhí)行的影響時，應(yīng)從內(nèi)部環(huán)境入手，對其進(jìn)行認(rèn)真的審視。

根據(jù)COSO委員會《內(nèi)部控制整體框架》及我國五部委頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，筆者對內(nèi)部控制環(huán)境做如下定義：內(nèi)部控制環(huán)境決定了一個組織的基調(diào)，是企業(yè)內(nèi)部控制機制運行的組織氛圍。它影響組織成員對于控制的意識，是內(nèi)部控制其他要素的基礎(chǔ)，提供綱領(lǐng)和結(jié)構(gòu)。而內(nèi)部控制環(huán)境又主要包括哪幾個方面呢？又將如何影響內(nèi)部控制的執(zhí)行？以下將通過三大方面來闡述內(nèi)部控制環(huán)境對內(nèi)部控制執(zhí)行的影響。

1.合理的組織結(jié)構(gòu)。內(nèi)部控制是以組織結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)建立的制度控制，而合理的組織結(jié)構(gòu)是達(dá)到內(nèi)部控制目標(biāo)的組織保證。首先，合理的組織結(jié)構(gòu)應(yīng)具備合理的組織縱橫結(jié)構(gòu)布局。因為只有適宜的等級層次與管理幅度才有利于內(nèi)部控制目標(biāo)的分解及制度的具體化，從而有利于制度的實施。其次，組織各部門之間的分工合作要協(xié)調(diào)。有學(xué)者認(rèn)為，內(nèi)部控制制度因素只有適應(yīng)分工的技術(shù)效率的內(nèi)在要求，其整體的制度效率才能提高。各部門之間分工合作的協(xié)調(diào)性，可以保證內(nèi)部控制執(zhí)行的專業(yè)化和有效的管理。最后，明確組織結(jié)構(gòu)中的權(quán)責(zé)關(guān)系。到底誰對內(nèi)部控制負(fù)責(zé)？這是內(nèi)部控制執(zhí)行過程中必須關(guān)注的問題。只有明確了內(nèi)部控制的責(zé)任主體、各執(zhí)行部門的職責(zé)范圍和各執(zhí)行人員的職責(zé)權(quán)限后才可以確保各部門和人員能夠各司其職、各盡其責(zé)地執(zhí)行內(nèi)部控制的相關(guān)制度。

2.合格的執(zhí)行人員。內(nèi)部控制不僅包括等級關(guān)系的控制，還包括基于平行流程的橫向之間的相互控制，內(nèi)部控制是網(wǎng)絡(luò)化的立體控制）。基于此，執(zhí)行人員既為內(nèi)部控制的執(zhí)行主體，也為內(nèi)部控制的執(zhí)行客體，其對企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行的好壞起著決定性的作用。

從權(quán)力制衡的角度來看，管理層更多地是內(nèi)部控制的執(zhí)行者，重大決策權(quán)應(yīng)歸屬于董事會（具體是指下設(shè)的專業(yè)委員會），這樣才能達(dá)到?jīng)Q策、執(zhí)行與監(jiān)督三權(quán)分離的效果，否則就會出現(xiàn)管理層權(quán)力過大，超越內(nèi)部控制的制約。因此可將執(zhí)行者分為兩個級別，即管理層和一般員工。管理層是指令的發(fā)出者和執(zhí)行的指揮者。指令的正確性、必要性、可行性、可操作性，指令是否細(xì)化量化，直接影響了執(zhí)行的效果。上司對執(zhí)行過程的跟進(jìn)、指導(dǎo)、示范、檢查、控制，也是使執(zhí)行到位的必要工作。企業(yè)一般員工的素質(zhì)、組織道德、知識、能力、經(jīng)驗等因素均會影響其對內(nèi)部控制的認(rèn)知和內(nèi)化程度，從而影響到內(nèi)部控制的有效執(zhí)行與否。

3.企業(yè)文化。企業(yè)文化直接影響著內(nèi)部控制。企業(yè)文化的水平越高，就越有控制意識?？刂埔庾R越強的企業(yè)通常也存在更好的控制環(huán)境，而控制環(huán)境設(shè)定了企業(yè)的內(nèi)部控制基調(diào)，影響員工對內(nèi)部控制的認(rèn)識和態(tài)度，從而保證內(nèi)部控制作用的有效發(fā)揮。

二、企業(yè)資源對執(zhí)行的影響

內(nèi)部控制具有全員化、全過程的特點。在實施內(nèi)部控制的過程中，企業(yè)必定要投入大量的資源，主要包括物質(zhì)資源、人力資源、信息資源以及權(quán)威資源。

1.物質(zhì)資源。物質(zhì)資源包括企業(yè)在實施內(nèi)部控制過程中所投入的物力和財力，這是內(nèi)部控制執(zhí)行的物質(zhì)基礎(chǔ)。物質(zhì)資源的投入應(yīng)本著成本效益原則，力求以最小的投入獲取最大的產(chǎn)出，既保證內(nèi)部控制執(zhí)行活動的正常開展，又要避免不必要的浪費。適量的物質(zhì)資源的投入，有助于內(nèi)部控制的有效執(zhí)行；反之，物質(zhì)資源投入過量，就會造成資源浪費，達(dá)不到內(nèi)部控制執(zhí)行的成本效益性。

2.人力資源。內(nèi)部控制是由人來進(jìn)行設(shè)計并實施的，確保組織內(nèi)所有成員具有一定水準(zhǔn)的誠信、道德觀和能力的人力資源方針，是內(nèi)部控制有效的關(guān)鍵因素之一。人力資源是組織擁有的體現(xiàn)在全體員工體力與智力上的全部經(jīng)濟(jì)資源，它雖然不能像物質(zhì)資源那樣容易量化，但對企業(yè)內(nèi)部控制的有效執(zhí)行，人力資源發(fā)揮著更為重要的作用。

3.信息資源。管理層的指令傳遞與接受，密切關(guān)注行動信息的反饋，從而及時調(diào)整實施方案，這是執(zhí)行活動必不可少的雙向互動交流，也是確保執(zhí)行活動有效進(jìn)行的重要因素。因此，內(nèi)部控制的執(zhí)行者不僅應(yīng)該獲得足夠的信息資源，而且還應(yīng)當(dāng)確保信息渠道的暢通無阻和獲取信息的及時性，使信息利用呈現(xiàn)最佳價值，保證內(nèi)部控制目標(biāo)的順利實現(xiàn)。

4.權(quán)威資源。權(quán)威資源是內(nèi)部控制執(zhí)行活動的一種特殊資源。斯特考爾認(rèn)為“制度是能夠自行實行或由某種外在權(quán)威施行的行為規(guī)范”。負(fù)責(zé)執(zhí)行的人員要使其執(zhí)行活動得以順利進(jìn)行，就必須具備相應(yīng)的權(quán)威。而在內(nèi)部控制的執(zhí)行過程中，內(nèi)控制度是施控主體權(quán)威的唯一來源。因為內(nèi)部控制作為非人格的控制機制，在理想執(zhí)行狀態(tài)下，其控制對象不限于受控方，施控方本身亦是內(nèi)控制度的控制對象。與強調(diào)等級制的傳統(tǒng)科層制中領(lǐng)導(dǎo)的權(quán)威來源于領(lǐng)袖氣質(zhì)、人格魅力、倫理道德等是不同的。

三、內(nèi)部控制制度本身對執(zhí)行的影響

我國相關(guān)部門正式發(fā)布的內(nèi)部控制規(guī)范、指南多達(dá)幾十部，因此企業(yè)在建設(shè)內(nèi)部控制過程中可以選擇遵循的依據(jù)就很多，這使得有些企業(yè)無所適從。正如COSO在1992年的報告中所言，中國需要針對企業(yè)的管理層投資者、注冊會計師、監(jiān)管部門等各方的需求和期望，“建立一個適應(yīng)各方需求的通用的內(nèi)部控制定義；提供一個內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，無論何種規(guī)模、性質(zhì)的企業(yè)和組織都可以參照該標(biāo)準(zhǔn)評估他們的內(nèi)部控制系統(tǒng)，并確定如何改進(jìn)?！憋@然，內(nèi)部控制制度的完善與否直接影響到企業(yè)內(nèi)部控制的有效執(zhí)行。而內(nèi)控規(guī)范的可操作性、內(nèi)控指南的具體性及制度的成本效益性則影響著企業(yè)內(nèi)部控制制度的建立和有效實施。

1.內(nèi)控規(guī)范的可操作性。2008年6月由財政部等五部委制定的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》正式出臺。該規(guī)范為中國企業(yè)首次構(gòu)建了一個企業(yè)內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)框架，有效解決政出多門、要求不一、企業(yè)無所適從的問題，有利于提高內(nèi)部控制監(jiān)管效率、降低監(jiān)管成本，有利于優(yōu)化企業(yè)管理和增強企業(yè)競爭實力。但與美國薩班斯法案的頒布相比，中國企業(yè)對《基本規(guī)范》的出爐，反應(yīng)平靜；中國IT業(yè)界對此法律反應(yīng)冷淡，因此將尚在修訂中的這部規(guī)范稱為“中國版的薩班斯法案”有著夸大其約束力和影響力的嫌疑。國家會計學(xué)院鄭洪濤博士認(rèn)為這部規(guī)范的條款十分原則，最大的弊端是缺少權(quán)威性和可操作性，因而也缺乏強制約束力。所以該規(guī)范的出臺并未解決前面COSO提到的“建立一個無論何種規(guī)模、性質(zhì)的企業(yè)和組織都可以參照的標(biāo)準(zhǔn)”。

2.內(nèi)控指南的具體性。財政部等五部委在頒布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》后，于2009年1月又陸續(xù)出臺了包括組織架構(gòu)、社會責(zé)任、資金、采購等十項企業(yè)內(nèi)控應(yīng)用指引。這些應(yīng)用指引較多為原則性條款且所涵括的企業(yè)類型較多，不具針對性和可操作性。于是，市場上出現(xiàn)了很多結(jié)合企業(yè)內(nèi)控規(guī)范的實務(wù)操作指南的書籍和培訓(xùn)機構(gòu)，但又缺乏具體性和權(quán)威性。這些因素都制約著企業(yè)內(nèi)部控制制度的設(shè)立和實施。

3.內(nèi)部控制制度的成本效益性。企業(yè)在建立一項制度時都會考慮實施該制度所帶來的成本和效益。同樣，如果企業(yè)實施內(nèi)部控制的成本大于控制效果而發(fā)生損失時，就沒有必要設(shè)置控制環(huán)節(jié)或控制措施。在現(xiàn)有的大企業(yè)中都有建立內(nèi)部控制，而在小企業(yè)里一般沒有正規(guī)的制度。我國相關(guān)部門要求上市公司在2009年7月1日開始施行《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，鼓勵非上市公司施行。因此，原已有內(nèi)部控制的企業(yè)要按規(guī)范進(jìn)行調(diào)整，而原來沒有正規(guī)內(nèi)部控制制度的企業(yè)則要開始建立。企業(yè)在投入大量的人力和物力后，內(nèi)部控制所帶來的效益并沒有很快顯現(xiàn)。而且，由于監(jiān)管者的內(nèi)部控制要求具有強制性,但實際上他與管理者對內(nèi)部控制的需求又存在明顯的不一致性,從實施的后果來看, 管理者在企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)上的努力在很大程度上成了一種對監(jiān)管者要求的遵循, 而對企業(yè)自身的經(jīng)營管理意義并沒有想象的那么大。因此，內(nèi)部控制制度的成本效益性在很大程度上影響企業(yè)內(nèi)部控制的有效執(zhí)行。

綜上所述，企業(yè)在建立和完善內(nèi)部控制的同時，應(yīng)該將內(nèi)部控制制度和措施付諸實踐。如果企業(yè)的內(nèi)部控制僅是紙上談兵，那就無法實現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)。而要保證內(nèi)部控制的有效實施，除了需要我國財政部等五部委將《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》修訂為更具可操作性和出臺針對性強的具體指南外，還需要企業(yè)管理層和基層執(zhí)行人員的共同努力，樹立內(nèi)部控制防范風(fēng)險的意識，對企業(yè)進(jìn)行全面風(fēng)險管理，建立完善的內(nèi)部控制機制。

參考文獻(xiàn)：

1.李志斌.內(nèi)部控制的規(guī)則屬性及其執(zhí)行機制研究.會計研究,2009（2）

2.林鐘高，徐虹.分工、控制權(quán)配置與內(nèi)部控制效率研究.會計研究,2009（3）

3.史蒂文·J·魯特.超越COSO：強化公司治理的內(nèi)部控制.中信出版社,2004

（作者單位：鄭州大學(xué)第一附屬醫(yī)院 河南鄭州 450052）

（責(zé)編:賈偉）