淺談企業(yè)納稅籌劃的幾種方法

王芳

摘 要：納稅是每個(gè)公民和企業(yè)必須履行的義務(wù)，但是由于納稅是將自己親手創(chuàng)造的價(jià)值或擁有的財(cái)富的一部分無(wú)償?shù)乩U納出去，存在納稅痛苦指數(shù)就是必然的。在法律規(guī)定許可的范圍內(nèi)，實(shí)現(xiàn)少納稅、晚納稅是很多企業(yè)和個(gè)人的真實(shí)想法。近年來(lái)，納稅籌劃已經(jīng)越來(lái)越受到社會(huì)各界的重視，被更多的企業(yè)和個(gè)人所認(rèn)識(shí)和接受，并形成了共識(shí)；通過(guò)納稅籌劃這一正當(dāng)途徑規(guī)劃經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，減輕稅負(fù)，與采取逃稅、漏稅、抗稅等非法手段減少稅款繳納有本質(zhì)的不同。納稅籌劃在我國(guó)剛剛起步，存在巨大的發(fā)展空間。文章從納稅人籌劃、計(jì)稅依據(jù)籌劃、稅率籌劃、稅收優(yōu)惠政策籌劃和稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的籌劃等五個(gè)方面，分析探討關(guān)于納稅籌劃的基本方法。

關(guān)鍵詞：納稅籌劃 原理 方法

中圖分類號(hào):F810.42文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

文章編號(hào):1004-4914（2012）01-191-02

一、納稅人的籌劃

（一）納稅人籌劃的基本原理

納稅人籌劃是指根據(jù)稅收法律、法規(guī)規(guī)定，合理界定納稅人身份，或運(yùn)用合法手段轉(zhuǎn)換納稅人身份，使自身承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)盡量減少或降至最低。在某些情況下，可以直接避免成為某稅種的納稅人。納稅人籌劃的方法簡(jiǎn)單，易于操作，可以直接降低稅收負(fù)擔(dān)。納稅人籌劃的關(guān)鍵是準(zhǔn)確把握納稅人的內(nèi)涵和外延，合理確定納稅人的范圍。

（二）納稅人籌劃的一般方法

1.企業(yè)組織形式的選擇。企業(yè)組織形式有個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)和公司制企業(yè)等，不同的組織形式，適用的稅收政策存在很大差異，這給稅收籌劃提供了廣闊空間。如個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)均不繳納企業(yè)所得稅，只是按照5%~35%的超額累進(jìn)稅率繳納個(gè)人所得稅，而公司制企業(yè)是按照企業(yè)利潤(rùn)總額的25%計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，對(duì)于小型微利企業(yè)減按20%的所得稅稅率繳納企業(yè)所得稅。小型微利企業(yè)必須具備兩個(gè)條件，一是工業(yè)企業(yè)的年度納稅所得額不超過(guò)30萬(wàn)元，從業(yè)人數(shù)不超過(guò)100人，資產(chǎn)總額不超過(guò)3000萬(wàn)元；二是其他企業(yè)的年度應(yīng)納稅所得額不超過(guò)30萬(wàn)元，從業(yè)人數(shù)不超過(guò)80人，資產(chǎn)總額不超過(guò)1000萬(wàn)元。

案例一：李先生承租經(jīng)營(yíng)一家公司（屬于小型微利企業(yè)），李先生每年上繳租賃費(fèi)10萬(wàn)元，其余經(jīng)營(yíng)成果全部歸李先生個(gè)人所有。2010年該企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得為19萬(wàn)元，李先生應(yīng)如何利用不同的企業(yè)性質(zhì)進(jìn)行納稅籌劃呢？方案一：如果李先生仍原企業(yè)的營(yíng)業(yè)執(zhí)照，則按稅法規(guī)定李先生不僅要繳納企業(yè)所得稅，還應(yīng)按其承包、承租經(jīng)營(yíng)所得繳納個(gè)人所得稅；而方案二：如果李先生將原企業(yè)的工商登記變更為個(gè)體工商戶，則其承租經(jīng)營(yíng)所得不需繳納企業(yè)所得稅，而只繳納個(gè)人所得稅。很明顯，經(jīng)過(guò)籌劃，方案二要比方案要節(jié)稅很多。

2.納稅人身份的轉(zhuǎn)變。由于不同納稅人之間存在著稅負(fù)差異，所以納稅人可以通過(guò)轉(zhuǎn)變身份，達(dá)到合理節(jié)稅的目的。如增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人之間的轉(zhuǎn)變，增值稅納稅人與營(yíng)業(yè)稅納稅人之間身份的轉(zhuǎn)變等等，都可以實(shí)現(xiàn)籌劃節(jié)稅。

（1）增值稅一般納稅人轉(zhuǎn)變成小規(guī)模納稅人。假設(shè)某商業(yè)企業(yè)為一般納稅人，年銷售額為100萬(wàn)元（不含稅銷售額），其中可抵扣進(jìn)項(xiàng)增值稅為1.5萬(wàn)元。則該企業(yè)應(yīng)繳納的增值稅金額為15.5萬(wàn)元（100×17%-1.5）；如果該企業(yè)被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，則只需繳納增值稅3萬(wàn)元，節(jié)約稅款12.5萬(wàn)元。因此，該企業(yè)可以將原企業(yè)分設(shè)為兩個(gè)企業(yè)，這樣就可以被稅務(wù)機(jī)關(guān)重新認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，從而按照3%的征收率計(jì)算繳納增值稅，達(dá)到合理節(jié)稅的目的。

（2）增值稅納稅人轉(zhuǎn)變成營(yíng)業(yè)稅納稅人。假如某公司（增值稅一般納稅人）主要從事大型電子設(shè)備的銷售及售后培訓(xùn)服務(wù)，那么依據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，其售后培訓(xùn)服務(wù)應(yīng)按照17%的增值稅率征收增值稅。如果把培訓(xùn)服務(wù)項(xiàng)目獨(dú)立出來(lái)，成立一個(gè)技術(shù)培訓(xùn)子公司，則該子公司為營(yíng)業(yè)稅納稅人，其培訓(xùn)收入屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍，適用的稅率為5%。

二、計(jì)稅依據(jù)的籌劃

（一）計(jì)稅依據(jù)籌劃的基本原理

計(jì)稅依據(jù)是計(jì)稅的基礎(chǔ)，在稅率一定的情況下，應(yīng)納稅額的大小與計(jì)稅依據(jù)的大小成正比，即稅基越小，納稅人負(fù)擔(dān)的納稅義務(wù)越輕。大部分稅種都是采用計(jì)稅依據(jù)與適用稅率的乘積來(lái)計(jì)算應(yīng)納稅額。因此，如果能夠控制計(jì)稅依據(jù)，也就控制了應(yīng)納稅額，即對(duì)應(yīng)納稅額的控制是通過(guò)對(duì)計(jì)稅依據(jù)的控制來(lái)實(shí)現(xiàn)的，這就是計(jì)稅依據(jù)的籌劃原理。

（二）計(jì)稅依據(jù)籌劃的一般方法

1.稅基最小化。稅基最小化就是通過(guò)合法降低稅基總量，減少應(yīng)納稅額或者避免多繳稅。在增值稅、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅的籌劃中經(jīng)常使用這種方法。

例如：某房地產(chǎn)公司每年的營(yíng)業(yè)收入中，包含各種代收款項(xiàng)（包括水電初裝費(fèi)、燃?xì)赓M(fèi)、維修基金等各種配套設(shè)施費(fèi)），根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，納稅人的營(yíng)業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績(jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。價(jià)外費(fèi)用，包括向?qū)Ψ绞杖〉母鞣N代收、代墊款項(xiàng)及其他性質(zhì)的價(jià)外費(fèi)用。凡價(jià)外費(fèi)用，無(wú)論會(huì)計(jì)制度規(guī)定如何核算，均應(yīng)并入營(yíng)業(yè)額計(jì)算應(yīng)納稅額。為減輕稅負(fù)，該公司可進(jìn)行如下納稅籌劃：

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于物業(yè)管理企業(yè)的代收費(fèi)用有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》規(guī)定：物業(yè)管理企業(yè)代有關(guān)部門(mén)收取水費(fèi)、電費(fèi)、燃?xì)饷簹赓M(fèi)、維修基金、房租的行為，屬于營(yíng)業(yè)稅“服務(wù)業(yè)”稅目中的代理業(yè)務(wù)，因此，對(duì)物業(yè)管理企業(yè)代有關(guān)部門(mén)收取的水費(fèi)、電費(fèi)、燃?xì)饷簹赓M(fèi)、維修基金、房租不計(jì)征營(yíng)業(yè)稅，而只對(duì)其從事此項(xiàng)代理業(yè)務(wù)取得的手續(xù)費(fèi)收入計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。因此，該公司可以成立獨(dú)立的物業(yè)公司，將這部分價(jià)外費(fèi)用轉(zhuǎn)由物業(yè)公司收取。這樣，其代收款項(xiàng)就不需繳納營(yíng)業(yè)稅了。

2.控制和安排稅基的實(shí)現(xiàn)時(shí)間。

（1）推遲稅基實(shí)現(xiàn)的時(shí)間。推遲稅基實(shí)現(xiàn)時(shí)間可以獲得遞延納稅的效果，獲取貨幣的時(shí)間價(jià)值，等于獲得了一筆無(wú)息貸款的資助，給納稅人帶來(lái)的好處是不言而喻的。在通貨膨脹環(huán)境下，稅基推遲實(shí)現(xiàn)的效果更為明顯，實(shí)際上是降低了未來(lái)支付稅款的購(gòu)買(mǎi)力。推遲稅基實(shí)現(xiàn)時(shí)間的方法一般有兩種：一是推遲確認(rèn)收入，二是盡早確認(rèn)費(fèi)用。

稅法對(duì)不同銷售行為的納稅義務(wù)時(shí)間作出了明確的法律規(guī)定。例如采取委托代銷方式銷售商品，委托方先將商品交付給受托方，受托方根據(jù)合同的要求，將商品出售后給委托方開(kāi)具銷貨清單。此時(shí)，委托方才確認(rèn)銷售收入的實(shí)現(xiàn)。按照這一原理，如果企業(yè)的產(chǎn)品銷售對(duì)象是商業(yè)企業(yè)，并且產(chǎn)品以銷售后付款結(jié)算方式銷售，則可以采用委托代銷結(jié)算方式，根據(jù)實(shí)際收到的貨款分期計(jì)算銷項(xiàng)稅額，從而延緩納稅時(shí)間。

因此，對(duì)于此類銷售業(yè)務(wù)，可以選擇委托代銷結(jié)算方式實(shí)現(xiàn)遞延納稅，進(jìn)行納稅籌劃。

（2）合理分解稅基。合理分解稅基就是把稅基進(jìn)行合理分解，實(shí)現(xiàn)稅基從稅負(fù)較重的形式向稅負(fù)較輕的形式轉(zhuǎn)化。

例如：某公司主要生產(chǎn)銷售大型電器，電器銷售價(jià)格中含20%的維修保養(yǎng)費(fèi)用。按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，這20%的維修保養(yǎng)費(fèi)應(yīng)繳納增值稅。經(jīng)過(guò)籌劃，如果該公司針對(duì)電器的維修保養(yǎng)專門(mén)成立一家具有獨(dú)立法人資格的維修服務(wù)公司，這樣每次銷售電器時(shí)，將20%的維修保養(yǎng)費(fèi)由該維修服務(wù)公司收取，則這部分維修保養(yǎng)費(fèi)就可以由服務(wù)公司按照服務(wù)業(yè)5%的營(yíng)業(yè)稅稅率來(lái)計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅，而不需再按照17%的稅率來(lái)繳納增值稅，從而實(shí)現(xiàn)納稅籌劃，達(dá)到節(jié)稅目的。

三、稅率的籌劃

（一）稅率籌劃的基本原理

稅率籌劃是指納稅人通過(guò)降低適用稅率的方式來(lái)減輕稅收負(fù)擔(dān)的籌劃方法。不同稅種適用不同的稅率，即使是同一稅種，適用的稅率也會(huì)因稅基或其他相關(guān)條件不同而發(fā)生相應(yīng)的變化。納稅人可以利用課稅對(duì)象界定上的含糊性或者通過(guò)改變稅基分布調(diào)整適用稅率的方法進(jìn)行稅率籌劃，從而達(dá)到降低稅收負(fù)擔(dān)的目的。

（二）稅率籌劃的一般方法

同一稅種往往對(duì)不同的征稅對(duì)象實(shí)行不同的稅率。比如增值稅有17%的基本稅率，還有13%的低稅率，對(duì)小規(guī)模納稅人則實(shí)行3%的征收率。營(yíng)業(yè)稅也存在多個(gè)稅目，如建筑業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)、文化體育業(yè)等適用3%的稅率，服務(wù)業(yè)、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等適用5%的稅率，娛樂(lè)業(yè)適用5%~20%的稅率。因此納稅人可以通過(guò)稅率籌劃，使自己盡量適用較低的稅率，以節(jié)約稅金。

案例：某建設(shè)單位甲擬建設(shè)一座辦公大樓，需要找一家施工單位承建，于是通過(guò)工程承包公司乙，與施工企業(yè)丙簽訂了承包合同，合同金額為6000萬(wàn)元，并向乙支付了300萬(wàn)元的中介服務(wù)費(fèi)。按照稅法規(guī)定，乙收取的300萬(wàn)元中介服務(wù)費(fèi)須按服務(wù)業(yè)稅目繳納5%的營(yíng)業(yè)稅。

則乙應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅款為300×5%=15萬(wàn)元

如果經(jīng)過(guò)納稅籌劃，乙公司直接成本建筑工程業(yè)務(wù)，并與甲直接簽訂建筑工程承包合同6300萬(wàn)元，然后再以6000萬(wàn)元的價(jià)格將承包的建筑工程業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)包給丙，則乙公司的收入應(yīng)按建筑業(yè)稅目繳納3%的營(yíng)業(yè)稅。

乙應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅款為（6300-6000）×3%=9萬(wàn)元

經(jīng)過(guò)納稅籌劃，實(shí)際節(jié)約稅款金額為15-9=6萬(wàn)元

四、稅收優(yōu)惠政策的籌劃

（一）稅收優(yōu)惠政策籌劃的原理

稅收優(yōu)惠政策是指國(guó)家為了支持某個(gè)行業(yè)發(fā)展，活針對(duì)某一特殊時(shí)期，出臺(tái)的包括減免稅在內(nèi)的優(yōu)惠性稅收規(guī)定或條款。稅收優(yōu)惠政策反映一定時(shí)期國(guó)家的稅收導(dǎo)向，納稅人可以充分利用這些稅收優(yōu)惠政策，依法節(jié)稅。

（二）稅收優(yōu)惠政策籌劃的方法

稅收優(yōu)惠政策的籌劃關(guān)鍵是尋找合適的優(yōu)惠政策并把它運(yùn)用在納稅實(shí)踐中，在一些情況下還表現(xiàn)在創(chuàng)造條件去享受優(yōu)惠政策，獲得稅收負(fù)擔(dān)的降低。對(duì)于稅收優(yōu)惠政策的籌劃，應(yīng)考慮以下操作技巧：第一，在合法、合理的前提下，盡量爭(zhēng)取更多的稅收優(yōu)惠待遇。第二，在合法、合理的前提下，盡量爭(zhēng)取更長(zhǎng)的稅收優(yōu)惠期。

例如：根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十七條的規(guī)定，企業(yè)從事國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的投資經(jīng)營(yíng)的所得，自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。如果某企業(yè)是一家從事建筑施工為主的工程施工單位，則該公司可以從傳統(tǒng)的商品房建筑裝修項(xiàng)目逐漸向國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目轉(zhuǎn)變，如承接主要為港口碼頭、機(jī)場(chǎng)、鐵路、公路等的工程施工，就可以享受企業(yè)所得稅“三免三減半”的優(yōu)惠政策，達(dá)到節(jié)約稅款的目的。

五、稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的籌劃

（一）稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁籌劃的原理

稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁是指納稅人通過(guò)各種途徑將應(yīng)繳稅金全部或部分地轉(zhuǎn)給他人負(fù)擔(dān)從而造成納稅人與負(fù)稅人不一致的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。

稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的籌劃通常需要借助價(jià)格來(lái)實(shí)現(xiàn)，其基本操作原理是利用價(jià)格浮動(dòng)、價(jià)格分解來(lái)轉(zhuǎn)移或規(guī)避稅收負(fù)擔(dān)。稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁籌劃能否通過(guò)價(jià)格浮動(dòng)實(shí)現(xiàn)，關(guān)鍵取決于商品的供給彈性與需求彈性的大小。

（二）稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁籌劃的方法

1.稅負(fù)前轉(zhuǎn)。稅負(fù)前轉(zhuǎn)指納稅人在進(jìn)行商品或勞務(wù)的交易時(shí)，通過(guò)提高價(jià)格的方法，將其應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅款向前轉(zhuǎn)移給商品或勞務(wù)的購(gòu)買(mǎi)者或最終消費(fèi)者負(fù)擔(dān)的形式。稅負(fù)前轉(zhuǎn)是賣(mài)方將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給買(mǎi)方負(fù)擔(dān)，通常通過(guò)提高商品售價(jià)的方法來(lái)實(shí)現(xiàn)。由于稅負(fù)前轉(zhuǎn)是順著商品流轉(zhuǎn)順序從生產(chǎn)到零售再到消費(fèi)的過(guò)程，因而也叫稅負(fù)順轉(zhuǎn)。

2.稅負(fù)后轉(zhuǎn)。稅負(fù)后轉(zhuǎn)是指納稅人通過(guò)壓低購(gòu)進(jìn)原材料或其他商品的價(jià)格，將應(yīng)繳納的稅款轉(zhuǎn)嫁給原材料或其他商品的供給者負(fù)擔(dān)的形式。由于稅負(fù)后轉(zhuǎn)是逆著商品流轉(zhuǎn)順序從零售到批發(fā)、再?gòu)呐l(fā)到生產(chǎn)制造環(huán)節(jié)的過(guò)程，因而也叫稅負(fù)逆轉(zhuǎn)。例如，一個(gè)批發(fā)商納稅后，因?yàn)槭袌?chǎng)上該類商品價(jià)格下降的壓力，已納稅款難以加在商品價(jià)格之中轉(zhuǎn)移給零售商，于是該批發(fā)商就要求生產(chǎn)廠家退貨或要求生產(chǎn)廠家承擔(dān)全部或部分已納稅款，這時(shí)就會(huì)發(fā)生稅負(fù)逆轉(zhuǎn)。稅負(fù)逆轉(zhuǎn)一般適用于生產(chǎn)要素或商品積壓時(shí)的買(mǎi)方市場(chǎng)。

3.稅負(fù)混轉(zhuǎn)。稅負(fù)混轉(zhuǎn)又叫稅負(fù)散轉(zhuǎn)，是指納稅人將自己應(yīng)繳納的稅款分散轉(zhuǎn)嫁給多方負(fù)擔(dān)。稅負(fù)混轉(zhuǎn)通常是在稅款不能完全向前順轉(zhuǎn)，又不能完全向后逆轉(zhuǎn)時(shí)所采用的方法。例如紡織廠將自身的稅負(fù)一部分用提高布匹價(jià)格的辦法轉(zhuǎn)嫁給后續(xù)環(huán)節(jié)的印染廠，另一部分用壓低棉紗購(gòu)進(jìn)價(jià)格的辦法轉(zhuǎn)嫁給原料供應(yīng)企業(yè)—紗廠，還有一部分則用降低工資的辦法轉(zhuǎn)嫁給本廠職工等。嚴(yán)格地說(shuō)，稅負(fù)混轉(zhuǎn)不上一種獨(dú)立的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁方式，而是稅負(fù)前轉(zhuǎn)與后轉(zhuǎn)等的結(jié)合。

以上簡(jiǎn)要介紹了企業(yè)納稅籌劃的幾種方法，但無(wú)論哪一種方法，在應(yīng)用時(shí)必須遵循成本效益原則，合理把握風(fēng)險(xiǎn)與收益的關(guān)系，只有當(dāng)納稅籌劃方案的成本和損失小于所取得的收益時(shí)，該方案才是合理的和可以接受的。

另外，稅收利益雖然是企業(yè)的一項(xiàng)重要經(jīng)濟(jì)利益，但卻不是企業(yè)的全部經(jīng)濟(jì)利益，稅收的減少并不等于企業(yè)整體利益的增加。納稅籌劃屬于企業(yè)財(cái)務(wù)管理的范疇，它的目標(biāo)應(yīng)服從于企業(yè)財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)。如果有多種方案可以選擇，最優(yōu)的方案應(yīng)是使企業(yè)整體利益最大的方案，而非稅負(fù)最輕的方案。因此對(duì)于那些綜合性較強(qiáng)的、與企業(yè)全局關(guān)系較大的納稅籌劃業(yè)務(wù)，應(yīng)聘請(qǐng)各專業(yè)人士（如會(huì)計(jì)師、企業(yè)管理專家、員工福利專家、律師等）共同謀劃，以提高納稅籌劃的規(guī)范性和合理性，降低籌劃風(fēng)險(xiǎn)，防止納稅籌劃行為因顧此失彼而造成企業(yè)總體利益的下降。

參考文獻(xiàn)：

1.納稅籌劃實(shí)務(wù)與案例.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社,2011

2.納稅籌劃.中國(guó)農(nóng)業(yè)大學(xué)出版社,2010

3.企業(yè)納稅籌劃實(shí)務(wù)與技巧.北京大學(xué)音像出版社,2011

（作者單位：吉林廣播電視大學(xué)遼源分校 吉林遼源 136200）

（責(zé)編:賈偉）