新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)視角下的大會計學(xué)科體系

　　【摘要】 文章從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)視角對大會計學(xué)科體系進(jìn)行了有機(jī)整合，闡釋了現(xiàn)有大會計學(xué)科各個部分在不同層面所發(fā)揮的降低交易費(fèi)用的作用，并指出未來大會計學(xué)科的發(fā)展也將沿著這一脈路進(jìn)行。文章的觀點(diǎn)對于會計教育和會計實(shí)務(wù)的有效開展具有參考意義。
　　【關(guān)鍵詞】 新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)； 交易費(fèi)用； 大會計學(xué)科
　　
　　作為一種商業(yè)語言，會計因經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而產(chǎn)生，并隨經(jīng)濟(jì)的繁榮而繁榮。從上古的“結(jié)繩記事”到今日涵蓋財務(wù)會計、管理會計、審計和財務(wù)管理等具體專業(yè)的大會計學(xué)科體系，會計在微觀層面已經(jīng)逐漸深入到每個人的日常生活，同時在宏觀層面對整個國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要意義也日益突出。作為會計教育從業(yè)者和會計實(shí)務(wù)從業(yè)者，如何整體性看待已經(jīng)內(nèi)涵豐富并且未來將更加豐富的大會計學(xué)科體系，對于其會計教育和會計實(shí)務(wù)工作的合理定位與有效開展將具有重要意義。本文以Coase、Eggertsson以及Furubotn和Richter對于新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的論述為基礎(chǔ)，從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)視角闡釋了大會計學(xué)科的有機(jī)整體性——大會計學(xué)科所涉及的專業(yè)和課程都是旨在降低企業(yè)經(jīng)營活動交易費(fèi)用的制度安排，專業(yè)與課程之間的差別在于所側(cè)重的領(lǐng)域和方面不同。本文的分析視角既能夠解釋大會計學(xué)科體系的發(fā)展歷程，也能夠用來預(yù)測大會計學(xué)科的進(jìn)一步充實(shí)和未來發(fā)展方向，因而有助于會計教育和會計實(shí)務(wù)工作的有效開展。
　　
　　一、新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中的交易費(fèi)用與制度
　　
　　Coase等人開創(chuàng)的新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)通過將交易費(fèi)用引入新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)，豐富了經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究領(lǐng)域，同時也極大地提升了經(jīng)濟(jì)學(xué)解釋現(xiàn)象的能力。這里的交易費(fèi)用（也被稱為交易成本）是指完成一筆交易時，交易雙方在買賣前后所產(chǎn)生的各種與此交易相關(guān)的成本，具體包括搜尋成本、協(xié)議成本、訂約成本、監(jiān)督成本和違約成本等。根據(jù)新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)，各種制度安排的出現(xiàn)都是以節(jié)省交易費(fèi)用為目的的，并且只有能夠減少交易費(fèi)用的機(jī)制和安排才能夠持續(xù)存在，而那些可能增大交易費(fèi)用的制度安排縱使短期內(nèi)能夠存在，但從長期來看其必然會被改變甚至消失。這一點(diǎn)對于一個具體的微觀組織而言也是成立的：組織內(nèi)的制度安排會影響交易費(fèi)用（如果旨在減少交易費(fèi)用的某種制度安排不完善，則會相對地提高交易費(fèi)用），進(jìn)而會影響經(jīng)濟(jì)體內(nèi)組織和個人的行為選擇——交易費(fèi)用的增減變化會改變備選對象之間的相對價格比，從而影響決策者的行為。在這個意義上，新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為組織之間的競爭就是制度的競爭，因?yàn)橹贫葘Q定交易費(fèi)用的大小，從而決定組織的行為選擇和經(jīng)濟(jì)績效。因此，組織內(nèi)的制度安排對交易費(fèi)用具有重要意義，而這些制度安排的變遷和發(fā)展也將始終圍繞降低交易費(fèi)用而展開。
　　大會計學(xué)科體系的核心專業(yè)和課程的對象（如財務(wù)會計、管理會計和外部審計）恰恰是組織運(yùn)行與治理的各種制度安排，與組織的交易費(fèi)用具有直接的聯(lián)系，因此選擇新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)視角來剖析大會計學(xué)科體系中各專業(yè)和課程之間的聯(lián)系與區(qū)別是合適的。而且，通過比較大會計學(xué)科體系中各專業(yè)和課程所側(cè)重的交易費(fèi)用所在領(lǐng)域和方面的不同，還能夠比較有效地建立起各專業(yè)和課程之間的聯(lián)系與區(qū)別。基于這一分析思路，本文旨在以新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的交易費(fèi)用和制度概念為分析視角，有效整合大會計學(xué)科體系，以期豐富會計教育和會計實(shí)務(wù)領(lǐng)域的內(nèi)容。雖然本文主要以企業(yè)這一組織形式為分析對象，但是相應(yīng)的分析結(jié)論同樣適用于政府等非營利性組織。
　　
　　二、大會計學(xué)科體系的制度解讀
　　
　　今日的大會計學(xué)科已經(jīng)發(fā)展成為一個龐大的體系，包括以財務(wù)會計、管理會計、審計和財務(wù)管理為核心內(nèi)容的主線，同時也涵蓋了國際會計、資產(chǎn)評估、內(nèi)部控制和稅務(wù)會計等分支。遵循新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)，本文認(rèn)為大會計學(xué)科體系所涵蓋的專業(yè)和課程都是為了降低企業(yè)經(jīng)營活動中的交易費(fèi)用而出現(xiàn)的制度安排，專業(yè)與課程之間的差異具體體現(xiàn)在其旨在降低的交易費(fèi)用所涉及的領(lǐng)域和方面不同。正是這種關(guān)系使得大會計學(xué)科體系所涵蓋的諸多專業(yè)和課程成為了一個有機(jī)的整體。
　?。ㄒ唬┴攧?wù)會計與交易費(fèi)用
　　在課程設(shè)置上，財務(wù)會計具體包括會計學(xué)原理、中級財務(wù)會計和高級財務(wù)會計等內(nèi)容，其核心是記錄企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，并將其結(jié)果以財務(wù)報表的形式披露給企業(yè)的利益相關(guān)者，以使他們做出有效的決策。在財務(wù)會計中，企業(yè)往往被視為一個整體，所提供的信息也是關(guān)于企業(yè)整體的，即會計主體。
　　從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角來看，財務(wù)會計這一制度安排的主要作用是通過財務(wù)會計信息的提供，引導(dǎo)整個社會資源在企業(yè)間的合理配置。社會的資源是有限的，而需要資源的企業(yè)是眾多的，哪些企業(yè)應(yīng)當(dāng)獲得資源，應(yīng)當(dāng)獲得多少資源，對于企業(yè)自身和整個國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展都是至關(guān)重要的。此時，作為引導(dǎo)資源配置的核心指標(biāo)，信息的重要性就顯而易見了。財務(wù)會計通過提供各個企業(yè)的相關(guān)信息，為社會資源的配置提供了有效的參考指標(biāo)。通過對各企業(yè)財務(wù)信息的比較與分析，利益相關(guān)者極大地減少了資源配置過程中的交易費(fèi)用。同時，為了使各個企業(yè)提供的財務(wù)會計信息具有可比性，或者說為了避免企業(yè)多獲取資源而選擇對自己有利的方法提供財務(wù)會計信息，公認(rèn)會計準(zhǔn)則應(yīng)運(yùn)而生。因此，財務(wù)會計是一種為了降低在企業(yè)間配置社會資源的交易費(fèi)用而存在的制度安排。
　　事實(shí)上，財務(wù)會計學(xué)科自身的發(fā)展和挑戰(zhàn)就是為了更好地發(fā)揮降低社會資源在企業(yè)間配置的交易費(fèi)用的一個過程。以高級財務(wù)會計為例，其所涉及的內(nèi)容往往是對會計“四大假設(shè)”的挑戰(zhàn)，比如合并會計報表是對會計主體假設(shè)的挑戰(zhàn)，物價變動會計和外匯業(yè)務(wù)是對貨幣計量假設(shè)的挑戰(zhàn)，清算會計是對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的挑戰(zhàn)。這些挑戰(zhàn)的存在增大了財務(wù)會計降低交易費(fèi)用的難度，因而也成為了財務(wù)會計的核心和高層次研究對象。
　　（二）管理會計與交易費(fèi)用
　　在國內(nèi)的課程設(shè)置上，管理會計與成本會計是分離的，其中前者側(cè)重于管理，后者側(cè)重于核算。但是在國外的教材中，管理會計和成本會計在內(nèi)容上是基本一致的，既包括成本的核算，也包括基于成本信息的決策。結(jié)合自身的教學(xué)實(shí)踐，本文選擇后一種界定來分析管理會計的作用。
　　與財務(wù)會計信息引導(dǎo)整個社會資源在企業(yè)間的配置相對應(yīng)，管理會計這一制度安排的核心作用是引導(dǎo)已經(jīng)配置到企業(yè)的資源如何在企業(yè)內(nèi)部實(shí)現(xiàn)有效配置。資源是有限的，這一點(diǎn)在企業(yè)層面也是成立的。但是企業(yè)內(nèi)部存在多個部門，每個部門都希望盡可能多地獲得資源。此時，同樣需要信息來降低企業(yè)內(nèi)部資源配置的交易成本，從而實(shí)現(xiàn)資源的有效配置。管理會計（包括成本會計）正是基于這一目標(biāo)而出現(xiàn)的。通過提供產(chǎn)品成本和部門績效等管理會計信息，企業(yè)內(nèi)部資源的配置有了參考依據(jù)，極大地降低了這一資源配置過程的交易費(fèi)用。因此，管理會計是一種為了降低在企業(yè)內(nèi)部配置資源的交易費(fèi)用而存在的制度安排。這種定位也能夠解釋為什么管理會計只有在企業(yè)規(guī)模發(fā)展到一定程度之后才產(chǎn)生，因?yàn)橹挥羞@時實(shí)施管理會計的成本才小于其降低的內(nèi)部資源配置交易費(fèi)用。同時，在會計實(shí)務(wù)中，也只有當(dāng)企業(yè)的內(nèi)部資源配置成為一個重要問題時，企業(yè)才會選擇實(shí)施管理會計方法和技術(shù)。
　　（三）外部審計與交易費(fèi)用
　　本文主要闡釋外部審計，即注冊會計師審計的作用。注冊會計師審計的對象是企業(yè)提供的財務(wù)會計信息。如前所述，財務(wù)會計信息對于整個社會資源在企業(yè)間的配置具有重要意義。雖然公認(rèn)會計準(zhǔn)則的出現(xiàn)提升了企業(yè)間財務(wù)會計信息的可比性，但是為了保證相關(guān)性，公認(rèn)會計準(zhǔn)則往往也賦予了企業(yè)一定的酌量空間。企業(yè)為了獲得更多的社會資源，往往有較強(qiáng)的動機(jī)來粉飾對外報出的財務(wù)信息。這種粉飾可能是利用了公認(rèn)會計準(zhǔn)則賦予的酌量空間，也可能是超出了公認(rèn)會計準(zhǔn)則的規(guī)定。這些行為將扭曲財務(wù)會計信息的公允性和可靠性，從而將增大而不是減少社會資源配置的交易費(fèi)用。
　　
　　顯然，如果能夠有一種制度安排來檢驗(yàn)企業(yè)報出的財務(wù)會計信息是否遵循了公認(rèn)會計準(zhǔn)則，則將會進(jìn)一步完善和增強(qiáng)財務(wù)會計降低企業(yè)間配置社會資源的交易費(fèi)用。外部審計正是基于這樣一種考慮而出現(xiàn)的。通過對企業(yè)提供的財務(wù)會計信息發(fā)表審計意見，注冊會計師能夠較為可靠地保證企業(yè)財務(wù)會計信息的質(zhì)量，從而使其更好地發(fā)揮降低社會資源配置交易費(fèi)用的作用。同時，注冊會計師審計制度的存在，也會在一定程度上消除企業(yè)潛在的財務(wù)會計信息粉飾動機(jī)，從而間接地發(fā)揮降低社會資源配置交易費(fèi)用的作用。因此，外部審計這一制度安排的存在將進(jìn)一步確保財務(wù)會計信息引導(dǎo)社會資源有效配置作用的實(shí)現(xiàn)。
　?。ㄋ模┴攧?wù)管理與交易費(fèi)用
　　財務(wù)管理的核心內(nèi)容是籌資、投資與分配，其目標(biāo)是企業(yè)價值最大化或股東財富最大化。在一般意義上，財務(wù)管理側(cè)重的是企業(yè)的經(jīng)營活動本身，而財務(wù)會計側(cè)重的是對這些經(jīng)營活動的記錄，當(dāng)然財務(wù)管理的過程也會用到財務(wù)會計和管理會計所提供的信息。
　　雖然從內(nèi)容上來看財務(wù)管理并不像財務(wù)會計、管理會計和外部審計那樣具有明確的降低交易費(fèi)用的作用，但是從目的上來看，財務(wù)管理的過程同時也是一個降低交易費(fèi)用的過程。追求企業(yè)價值最大化或者股東財富最大化是從結(jié)果角度對財務(wù)管理目標(biāo)的闡釋，而降低企業(yè)籌資、投資和分配過程中的交易費(fèi)用則是從具體方式和手段角度對財務(wù)管理作用的闡釋?；I資、投資和分配過程中的交易費(fèi)用的降低將對應(yīng)企業(yè)價值或股東財富的提升。比如企業(yè)資本結(jié)構(gòu)的權(quán)衡、資本項(xiàng)目的選擇以及股利分配的決策都是為了降低各個環(huán)節(jié)現(xiàn)實(shí)的和潛在的交易費(fèi)用。追求企業(yè)價值或股東財富最大化和降低企業(yè)經(jīng)營活動過程中的交易費(fèi)用是一個問題的兩個方面，前者是從行為結(jié)果角度的闡釋，后者是從行為方式角度的闡釋。因此，財務(wù)管理也可以界定為旨在降低交易費(fèi)用從而提升企業(yè)價值或股東財富的制度安排或活動。
　　（五）其他專業(yè)和課程與交易費(fèi)用
　　延續(xù)前面的分析思路，國際會計可以界定為旨在降低跨國經(jīng)營時交易費(fèi)用的制度安排或機(jī)制。通過對不同會計準(zhǔn)則下財務(wù)會計信息的比較和分析，國際會計可以進(jìn)一步通過降低交易費(fèi)用引導(dǎo)世界資源在不同國家企業(yè)之間的配置。內(nèi)部控制可以界定為旨在從企業(yè)自身層面保證會計信息質(zhì)量和經(jīng)營活動正常的制度安排。有效的內(nèi)部控制能夠同時保證企業(yè)經(jīng)營活動和會計信息的質(zhì)量，從而確保降低交易費(fèi)用作用的實(shí)現(xiàn)。會計電算化則是借助于計算機(jī)技術(shù)來推動會計信息的生成和報告，這一制度安排能夠進(jìn)一步提升會計信息降低交易費(fèi)用從而實(shí)現(xiàn)資源有效配置的作用。稅務(wù)會計則是為了降低企業(yè)和稅收部門之間的交易費(fèi)用而出現(xiàn)的制度安排。資產(chǎn)評估則可以解釋為是為了降低資產(chǎn)利益各方的交易費(fèi)用而存在的制度安排。
　　
　　三、小結(jié)
　　
　　有機(jī)地整合大會計學(xué)科體系，一方面能夠使學(xué)生整體性地看待相關(guān)專業(yè)和課程，從而促進(jìn)會計教育效果的實(shí)現(xiàn)，另一方面也能夠使會計實(shí)務(wù)工作者在全局意義上對其工作進(jìn)行定位，從而提升其工作的目的性和效率性?；谛轮贫冉?jīng)濟(jì)學(xué)的制度和交易費(fèi)用概念，本文認(rèn)為大會計學(xué)科所涵蓋的專業(yè)和課程都可以界定為旨在降低與企業(yè)經(jīng)營活動相關(guān)的交易費(fèi)用而產(chǎn)生的特定制度安排，而專業(yè)和課程之間的區(qū)別在于各自側(cè)重的具體領(lǐng)域和方面不同。這一分析視角也有助于解釋和預(yù)測大會計學(xué)科的發(fā)展——大會計學(xué)科的演進(jìn)始終都是為了更好地發(fā)揮其降低與企業(yè)經(jīng)營活動相關(guān)的交易費(fèi)用的作用。
　　
　　【參考文獻(xiàn)】
　?。?］ Coase. Accounting and the theory of the firm ［J］. Journal of Accounting and Economics，1990，12： 3-13.
　?。?］ Eggertsson. Economic behavior and institutions［M］. Cambridge University Pr