內(nèi)部審計(jì)視角的建設(shè)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)研究

　　【摘要】 20世紀(jì)90年代末開(kāi)始，審計(jì)進(jìn)入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向階段。作為現(xiàn)代審計(jì)方法，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)日益得到廣泛關(guān)注和認(rèn)可，并越來(lái)越多地被應(yīng)用到內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)。文章從內(nèi)部審計(jì)的角度將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思路及其方法應(yīng)用到建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)中，通過(guò)審計(jì)流程再造建立一個(gè)兼顧降低建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、建設(shè)風(fēng)險(xiǎn)和進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的有效工具，并進(jìn)而探討其在我國(guó)企業(yè)的應(yīng)用。
　　【關(guān)鍵詞】 建設(shè)項(xiàng)目； 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)； 流程再造
　　
　　一、引言
　　
　　20世紀(jì)90年代末開(kāi)始，審計(jì)進(jìn)入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向階段。作為現(xiàn)代審計(jì)方法，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)日益得到廣泛關(guān)注和認(rèn)可，并越來(lái)越多地成功應(yīng)用于內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)。但對(duì)于建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)而言，如何有效地實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向下的建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)，找準(zhǔn)建設(shè)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)環(huán)節(jié)，應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型控制風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，合理保證建設(shè)項(xiàng)目“質(zhì)量、速度、效益”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，是我國(guó)內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域亟待解決的問(wèn)題?？v觀國(guó)內(nèi)研究文獻(xiàn)，筆者發(fā)現(xiàn)針對(duì)建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)，人們重點(diǎn)關(guān)注的是建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)，主要借助社會(huì)審計(jì)的外部風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序，而如何將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念和方法應(yīng)用到建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)的全過(guò)程，構(gòu)建一個(gè)具有可操作性的建設(shè)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式，是當(dāng)前內(nèi)部審計(jì)急需解決的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。本文在分析當(dāng)前建設(shè)項(xiàng)目?jī)?nèi)部審計(jì)現(xiàn)狀和存在問(wèn)題的基礎(chǔ)上，通過(guò)審計(jì)流程再造建立一個(gè)兼顧降低建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、建設(shè)風(fēng)險(xiǎn)和進(jìn)行建設(shè)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)管理的有效工具，進(jìn)一步研究如何在我國(guó)企業(yè)實(shí)踐應(yīng)用。
　　
　　二、建設(shè)項(xiàng)目?jī)?nèi)部審計(jì)現(xiàn)狀與問(wèn)題分析
　　
　　建設(shè)項(xiàng)目?jī)?nèi)部審計(jì)是指內(nèi)部審計(jì)人員依法依規(guī)并通過(guò)一定的方法和程序，對(duì)本單位建設(shè)項(xiàng)目管理進(jìn)行的審核監(jiān)督活動(dòng)。其目的在于完善項(xiàng)目管理內(nèi)部控制制度，有效控制工程造價(jià)，確保投資資金合法合規(guī)使用并提高投資效益。目前我國(guó)內(nèi)部審計(jì)開(kāi)展的建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)主要情況和存在問(wèn)題如下：
　?。ㄒ唬┙ㄔO(shè)項(xiàng)目審計(jì)普遍受到領(lǐng)導(dǎo)關(guān)注，但缺乏長(zhǎng)效機(jī)制
　　從各單位內(nèi)部審計(jì)工作的開(kāi)展情況來(lái)看，建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)占內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目的比率平均達(dá)到45%左右。究其原因，內(nèi)部審計(jì)在嚴(yán)肅財(cái)經(jīng)紀(jì)律、廉潔從業(yè)、加強(qiáng)經(jīng)理人員監(jiān)督管理任用及促進(jìn)黨風(fēng)廉政建設(shè)等方面發(fā)揮了重要作用，這點(diǎn)得到了大多數(shù)單位領(lǐng)導(dǎo)的一致認(rèn)同。加上建設(shè)項(xiàng)目資金投入大、業(yè)務(wù)流程復(fù)雜、舞弊行為隱蔽等特點(diǎn)，決定了其容易得到領(lǐng)導(dǎo)的高度重視，也因此成為近年來(lái)內(nèi)部審計(jì)工作的重點(diǎn)內(nèi)容。盡管如此，還是普遍存在“一把手工程”現(xiàn)象，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)選定項(xiàng)目、采用程序和方法，乃至出具審計(jì)報(bào)告存在制度缺陷。在現(xiàn)代企業(yè)面臨高風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)境下，內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的有效組成部分，在組織目標(biāo)的評(píng)估與改善風(fēng)險(xiǎn)、為專(zhuān)業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理部門(mén)和管理人員提供咨詢和保證服務(wù)的優(yōu)勢(shì)難以發(fā)揮。
　?。ǘ┙ㄔO(shè)項(xiàng)目施工過(guò)程多變，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)容易疏忽或遺漏
　　由于建設(shè)項(xiàng)目業(yè)務(wù)本身的特殊性和建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)復(fù)雜多變，導(dǎo)致相應(yīng)的審計(jì)工作難度加大。首先，建設(shè)項(xiàng)目從投資決策、設(shè)計(jì)、招標(biāo)投標(biāo)、施工、竣工結(jié)算等整個(gè)過(guò)程涉及到多個(gè)利益主體；其次，建設(shè)項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中的舞弊行為較其它經(jīng)濟(jì)項(xiàng)目更加隱蔽，有看似合法完整的工程資料，合乎要求的程序甚至具備正規(guī)發(fā)票，在形式上難以發(fā)現(xiàn)漏洞；再次，在項(xiàng)目施工過(guò)程中可能還會(huì)發(fā)生合同變更等行為，審計(jì)人員無(wú)法實(shí)時(shí)了解。上述任何一個(gè)過(guò)程或程序中，都可能發(fā)生利益主體為獲取不正當(dāng)利益進(jìn)行營(yíng)私舞弊的行為，從而可能導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)人員的疏忽或遺漏，加大建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
　?。ㄈ┤狈σ恢Ц咚刭|(zhì)的建設(shè)項(xiàng)目?jī)?nèi)部審計(jì)專(zhuān)家隊(duì)伍
　　建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)是一項(xiàng)綜合性和專(zhuān)業(yè)性很強(qiáng)的審計(jì)工作，橫跨工程、財(cái)務(wù)兩個(gè)截然不同的專(zhuān)業(yè)范疇，是一項(xiàng)復(fù)合型的審計(jì)工作。從目前普遍情況來(lái)看，建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)隊(duì)伍的人員要么具有財(cái)務(wù)知識(shí)但缺乏工程技術(shù)知識(shí)，要么具有較為深厚的工程技術(shù)知識(shí)但缺財(cái)務(wù)知識(shí)，整體隊(duì)伍專(zhuān)業(yè)結(jié)構(gòu)、知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)以及風(fēng)險(xiǎn)管理水平等，尚難以適應(yīng)建設(shè)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)工作需要。
　?。ㄋ模?duì)建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)外包業(yè)務(wù)的有效監(jiān)控不足
　　就目前通常采用的跟蹤審計(jì)而言，由于建設(shè)項(xiàng)目立項(xiàng)、招投標(biāo)、采購(gòu)等都有明確的時(shí)間要求，在內(nèi)部審計(jì)人員人數(shù)少、綜合素質(zhì)不高的情況下，導(dǎo)致了審計(jì)外包現(xiàn)象（聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所）大量產(chǎn)生，甚至以純粹的工程造價(jià)審計(jì)代替建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)。如廣西某企業(yè)規(guī)定，凡合同金額高于2萬(wàn)元的項(xiàng)目送外部中介機(jī)構(gòu)審計(jì)，低于2萬(wàn)元的則由內(nèi)部審計(jì)人員自審，一年內(nèi)自審率不到3%，而外包給中介機(jī)構(gòu)審計(jì)的項(xiàng)目缺乏有效的監(jiān)督控制，大量的建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上變成了工程造價(jià)審計(jì)，這不但隱含了巨大的建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)人為降低了內(nèi)部審計(jì)的作用。
　?。ㄎ澹┢毡榇嬖谥厥潞筝p事前審計(jì)現(xiàn)象
　　絕大多數(shù)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)開(kāi)展建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)的切入點(diǎn)多為設(shè)備和材料采購(gòu)、工程造價(jià)、竣工驗(yàn)收、財(cái)務(wù)收支等事中事后的審計(jì)，而對(duì)投資立項(xiàng)、設(shè)計(jì)（勘察）、招標(biāo)投標(biāo)等事前審計(jì)幾乎開(kāi)展很少，直接導(dǎo)致項(xiàng)目審減率居高不下。高審減率一方面說(shuō)明內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)者在建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)中起到了積極作用；另一方面也說(shuō)明建設(shè)項(xiàng)目的內(nèi)部控制存在較多薄弱環(huán)節(jié)，而內(nèi)部審計(jì)作為內(nèi)部控制的監(jiān)督者沒(méi)有發(fā)揮應(yīng)有的作用，致使建設(shè)項(xiàng)目存在較大的決策風(fēng)險(xiǎn)。
　　
　　三、建設(shè)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)流程再造
　　
　?。ㄒ唬┲贫然A(chǔ)審計(jì)的建設(shè)項(xiàng)目?jī)?nèi)部審計(jì)流程
　　建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)是一個(gè)動(dòng)態(tài)的系統(tǒng)工程審計(jì)，包括項(xiàng)目建設(shè)程序?qū)徲?jì)、控制要素審計(jì)和利益相關(guān)者審計(jì)。建設(shè)程序?qū)徲?jì)是指遵循“先計(jì)劃后建設(shè)、先勘察后設(shè)計(jì)、先設(shè)計(jì)后施工、先驗(yàn)收后使用”的原則，對(duì)建設(shè)項(xiàng)目開(kāi)工前期準(zhǔn)備階段——在建階段——竣工驗(yàn)收階段基本建設(shè)程序所開(kāi)展的審計(jì)①；控制要素審計(jì)包括對(duì)質(zhì)量、投資、工期、安全、環(huán)保和健康等六方面的組合所開(kāi)展的審計(jì)；利益相關(guān)者審計(jì)包括對(duì)政府、投資單位、建設(shè)單位、施工單位、監(jiān)理單位、設(shè)計(jì)單位、勘察單位、招投標(biāo)代理單位、材料設(shè)備供應(yīng)商等所開(kāi)展的審計(jì)。在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架下，內(nèi)部審計(jì)肩負(fù)建議者、協(xié)調(diào)者、監(jiān)督者和咨詢者的職能全面參與風(fēng)險(xiǎn)管理，而建設(shè)項(xiàng)目的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，不僅包括審計(jì)人員發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的檢查風(fēng)險(xiǎn)，還包括建設(shè)項(xiàng)目在建設(shè)過(guò)程中所面臨的各種重大錯(cuò)報(bào)和舞弊的風(fēng)險(xiǎn)，這些風(fēng)險(xiǎn)越來(lái)越多地隱含在建設(shè)各項(xiàng)程序和各目標(biāo)要素中，制度基礎(chǔ)審計(jì)模式下的建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)流程（見(jiàn)圖1）已經(jīng)很難適應(yīng)日益復(fù)雜的建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)的需要，內(nèi)部審計(jì)要有效履行其職責(zé)，必須對(duì)建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)流程進(jìn)行再造，建立一個(gè)兼顧降低建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、建設(shè)風(fēng)險(xiǎn)和進(jìn)行建設(shè)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)管理的有效工具。
　?。ǘ╋L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向建設(shè)項(xiàng)目?jī)?nèi)部審計(jì)流程
　　建設(shè)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)程序應(yīng)以“風(fēng)險(xiǎn)”為主線，以“要素”為核心，實(shí)施“檢查”控制的流程。這一流程要根據(jù)建設(shè)項(xiàng)目?jī)?nèi)部審計(jì)的業(yè)務(wù)特征，將風(fēng)險(xiǎn)要素貫穿審計(jì)全過(guò)程，包括審計(jì)準(zhǔn)備階段、審計(jì)實(shí)施階段、審計(jì)終結(jié)階段和后續(xù)審計(jì)階段，如圖2所示。
　　1.審計(jì)準(zhǔn)備階段重點(diǎn)在于風(fēng)險(xiǎn)的收集、識(shí)別與確認(rèn)，明確審計(jì)重點(diǎn)內(nèi)容
　　審計(jì)準(zhǔn)備階段需要全盤(pán)考慮建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)的效率和效果，即如何將有限的審計(jì)資源重點(diǎn)投向高風(fēng)險(xiǎn)的項(xiàng)目和業(yè)務(wù)，以評(píng)估和判斷建設(shè)項(xiàng)目存在風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)節(jié)，并提出和建立建設(shè)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)，降低風(fēng)險(xiǎn)帶來(lái)的損失。因此，本階段需要通過(guò)對(duì)建設(shè)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)的收集、識(shí)別和確認(rèn)，明確項(xiàng)目審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容。
　?。?）風(fēng)險(xiǎn)的收集和識(shí)別
　　風(fēng)險(xiǎn)的收集和識(shí)別是內(nèi)部審計(jì)人員針對(duì)具體的審計(jì)項(xiàng)目收集和了解風(fēng)險(xiǎn)要素來(lái)源的過(guò)程。風(fēng)險(xiǎn)的收集和識(shí)別是一個(gè)連續(xù)和動(dòng)態(tài)地收集、更新與分析信息的過(guò)程，貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程的始終。具體實(shí)施項(xiàng)目時(shí)，可以通過(guò)建立項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)聯(lián)想表（見(jiàn)圖3）來(lái)廣泛地收集和匯總風(fēng)險(xiǎn)并進(jìn)行識(shí)別。
　　
　　 （2）確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)
　　審計(jì)組針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)聯(lián)想表所涉及的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行篩選確認(rèn)。結(jié)合頭腦風(fēng)暴法和德?tīng)柗品▽?duì)企業(yè)特有的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別，同時(shí)還可利用內(nèi)部審計(jì)掌握企業(yè)歷史資料的優(yōu)越性，將歷史資料進(jìn)行對(duì)比，查找以往是否有類(lèi)似風(fēng)險(xiǎn)作為參考，為下一步風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估提供依據(jù)和風(fēng)險(xiǎn)對(duì)策，通過(guò)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的分析確認(rèn)保留值得關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)，從而編制“年度風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)計(jì)劃”和“風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)方案”。
　　2.審計(jì)實(shí)施階段關(guān)鍵在于如何從控制測(cè)試中獲取保證，提高實(shí)質(zhì)性程序的效果
　　審計(jì)小組在風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)實(shí)施階段主要開(kāi)展現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)工作，一般而言建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)都需要從控制測(cè)試中獲取審計(jì)保證，因此開(kāi)展控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試并形成審計(jì)工作底稿。但在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段預(yù)期內(nèi)部控制運(yùn)行無(wú)效的情況下，可以直接進(jìn)入實(shí)質(zhì)性程序。因?yàn)榭刂茰y(cè)試的目的是為了減少實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。因此，進(jìn)行控制測(cè)試時(shí)，主要考慮:一是項(xiàng)目?jī)?nèi)部控制在所審計(jì)期間的不同時(shí)點(diǎn)如何運(yùn)行；二是項(xiàng)目?jī)?nèi)部控制是否得到一貫執(zhí)行；三是控制由誰(shuí)來(lái)執(zhí)行；四是控制以人工還是信息化方式進(jìn)行。審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中，應(yīng)指導(dǎo)、督促項(xiàng)目管理單位實(shí)施內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)，促進(jìn)項(xiàng)目單位對(duì)建設(shè)項(xiàng)目?jī)?nèi)部控制和存在的問(wèn)題有更全面的了解，從而更愿意主動(dòng)接受審計(jì)人員的建議對(duì)其進(jìn)行改善。而審計(jì)人員在項(xiàng)目管理單位內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上進(jìn)行控制測(cè)試，能減少審計(jì)人員的工作量，提高控制測(cè)試工作的效率性和控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果的可靠性。
　　當(dāng)審計(jì)人員進(jìn)行控制測(cè)試獲取可靠程度的保證后，進(jìn)入實(shí)質(zhì)性程序。此階段，隨著對(duì)項(xiàng)目管理單位的深層次了解，可能發(fā)現(xiàn)可疑情況。審計(jì)人員應(yīng)抱著“打破沙鍋問(wèn)到底”的精神，追蹤審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題、分析問(wèn)題產(chǎn)生的原因和可能的影響。同時(shí)，審計(jì)人員需要重新對(duì)建設(shè)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，并修改“風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)方案”，追加或重新執(zhí)行審計(jì)程序。
　　最后，建設(shè)項(xiàng)目?jī)?nèi)部審計(jì)人員應(yīng)將審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題形成備忘錄，及時(shí)與項(xiàng)目管理單位責(zé)任人進(jìn)行溝通，了解對(duì)方對(duì)產(chǎn)生問(wèn)題的態(tài)度和處理措施，以使風(fēng)險(xiǎn)得到及時(shí)、有效的管理和控制。
　　3.審計(jì)終結(jié)階段關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)因素，提高審計(jì)結(jié)果的有效性和實(shí)用性
　　審計(jì)人員在這一階段最重要的工作是編制審計(jì)報(bào)告。為了提高審計(jì)結(jié)果的有效性和實(shí)用性，審計(jì)報(bào)告中要對(duì)建設(shè)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)管理的有效性進(jìn)行總體評(píng)價(jià)，并對(duì)查出問(wèn)題產(chǎn)生的原因及其對(duì)建設(shè)目標(biāo)產(chǎn)生的影響進(jìn)行分析。此外，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)持續(xù)跟蹤建設(shè)項(xiàng)目的整改過(guò)程，這是確保審計(jì)成果有效執(zhí)行的重要手段。可以保證審計(jì)意見(jiàn)和建議得到具體落實(shí)，確保項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)已采取了正確的應(yīng)對(duì)方法，直到項(xiàng)目辦理竣工驗(yàn)收交付使用。
　　4.重視后續(xù)審計(jì)，有效實(shí)現(xiàn)建設(shè)項(xiàng)目的審計(jì)目標(biāo)
　　后續(xù)審計(jì)的目的一方面是確保糾正措施得以恰當(dāng)?shù)膶?shí)施以及既定的風(fēng)險(xiǎn)及其他缺陷均得以適當(dāng)