淺析持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見

　　【摘要】 持續(xù)經(jīng)營是會計核算的基本前提之一。注冊會計師在對企業(yè)的審計過程中，應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注被審計單位存在的可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，并考慮這些事項或情況對審計意見的影響，若財務(wù)報表已在持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)上編制，但根據(jù)判斷認(rèn)為管理層在財務(wù)報表中運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是不適當(dāng)?shù)?，注冊會計師?yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見。實務(wù)中注冊會計師往往把持續(xù)經(jīng)營的嚴(yán)重不確定性簡單地等同于審計范圍受限而無法獲得充分的審計證據(jù)，最終出示無法表示意見的審計報告，此不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖娍赡苡绊懤嫦嚓P(guān)者根據(jù)財務(wù)報表做出的經(jīng)濟(jì)決策。
　　【關(guān)鍵詞】 持續(xù)經(jīng)營； 重大不確定性； 審計意見
　　
　　20世紀(jì)80年代以來，獨立審計有了迅猛的發(fā)展，以風(fēng)險為導(dǎo)向的審計理念正在逐步改變著獨立審計的方法和技術(shù)，注冊會計師需要在了解和評估被審計單位能否持續(xù)經(jīng)營的情況下來實施控制測試和實質(zhì)性測試。在實務(wù)中，注冊會計師往往試圖從賬套入手來發(fā)現(xiàn)錯誤和舞弊，對于持續(xù)經(jīng)營的關(guān)注程度僅限于發(fā)現(xiàn)疑慮，而對出示意見類型的關(guān)注程度不高，這往往相悖于風(fēng)險導(dǎo)向的審計理念，非常不利于高風(fēng)險行業(yè)的審計。
　　持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性的審計意見包括帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見、保留意見、無法表示意見和否定意見四種類型。從市場反應(yīng)的角度來看，上市公司破產(chǎn)之前被出具持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見具有一定的信息含量，即會被利益相關(guān)者視為向市場傳遞了公司財務(wù)困境方面的信息，其申請破產(chǎn)時市場負(fù)面反應(yīng)程度相對較小。
　　表1顯示，自2003年以來，由于持續(xù)經(jīng)營而出示非標(biāo)意見占非標(biāo)意見總數(shù)的比重逐年上升，其中帶有強(qiáng)調(diào)事項的無保留意見最多，近6年都沒有出現(xiàn)否定意見的審計報告。2009年深滬兩市共有119家上市公司被出具非標(biāo)審計意見，其中ST星美、ST興業(yè)、*ST深泰、*ST秦嶺、科苑集團(tuán)、ST磁卡、*ST威達(dá)等上市公司在重大資產(chǎn)重組過程中因持續(xù)經(jīng)營能力面臨不確定而被注冊會計師在審計報告中特別“強(qiáng)調(diào)”，ST鈦白，*ST宏盛等由于事項眾多且對持續(xù)經(jīng)營能力的影響重大而被注冊會計師出具無法表示審計意見的審計報告，這種重大不確定性往往歸咎于無法獲得充分的審計證據(jù)來證明公司持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否合理，但這是否能夠等同于審計范圍受限呢？
　　ST鈦白（002145）2009年度被出具了無法表示意見的審計報告，信永中和會計事務(wù)所認(rèn)為公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性，因而無法判斷公司以持續(xù)經(jīng)營假設(shè)來編制2009年度財務(wù)報表是否恰當(dāng)。具體事項如下：
　　1.短期借款
　　截至2009年12月31日，公司貨幣資金為78.7萬元，而已到期未償還也未取得展期的銀行借款7 540萬元，公司無法償還到期債務(wù)，已到期或即將到期的借款也難以展期，公司面臨承擔(dān)不能按期歸還借款的法律責(zé)任。截至2009年12月31日，公司銀行借款總額為21 960.16萬元，其中短期借款為 18 160.16萬元，占82.70%，公司過度依賴短期借款籌資，償債壓力大，公司將陷入進(jìn)一步的財務(wù)危機(jī)。
　　2.未分配利潤
　　公司目前無法獲得供應(yīng)商的正常商業(yè)信用，由于前期公司應(yīng)付賬款規(guī)模很大，目前大多數(shù)供應(yīng)商對公司采購貨款的結(jié)算方式進(jìn)行了調(diào)整，要求公司全部提供現(xiàn)款交易，公司難以通過賒購取得生產(chǎn)經(jīng)營所必需的原材料或其他物資，現(xiàn)金償付壓力巨大，一旦公司資金短缺，生產(chǎn)經(jīng)營就有可能隨時中斷。公司截至2009年底未分配利潤為-28 201.48萬元，連續(xù)兩年經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額及營運資金為負(fù)數(shù)，公司財務(wù)狀況持續(xù)惡化。
　　3.資產(chǎn)重組
　　公司擬通過重大資產(chǎn)重組等方式走出困境，在2009年12月14日與重組方簽訂了《中核華原鈦白股份有限公司重大資產(chǎn)重組與股份轉(zhuǎn)讓框架協(xié)議》，但該項重大資產(chǎn)重組尚需取得股東大會與相關(guān)監(jiān)管部門的批準(zhǔn)，資產(chǎn)重組能否進(jìn)行存在重大不確定性。
　　4.生產(chǎn)、組織及銷售
　　公司目前銷售渠道不合理，產(chǎn)品大多通過中間商銷售，沒有規(guī)范合理的代理銷售機(jī)制，直銷率很低，在兩條生產(chǎn)線全面復(fù)產(chǎn)產(chǎn)量增加情況下，如果銷售不暢產(chǎn)品積壓，資金鏈再次斷裂被迫再次停產(chǎn)，生產(chǎn)經(jīng)營中斷；公司固定資產(chǎn)規(guī)模大、生產(chǎn)部門不合理、各項人工費用、動力費用對產(chǎn)量敏感性低等因素都會在生產(chǎn)達(dá)不到計劃產(chǎn)量下售價與成本倒掛；報告期內(nèi)兩位高管辭職。
　　上述事項或情況在財務(wù)報表中均有充分披露，且公司管理層認(rèn)為在資產(chǎn)重組下公司持續(xù)經(jīng)營這一基本會計假設(shè)成立，因此仍以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制財務(wù)報表。注冊會計師在審計過程中發(fā)現(xiàn)公司多項財務(wù)數(shù)據(jù)存在重大疑慮，上述事項單獨或連同其他事項對持續(xù)經(jīng)營不確定性的影響重大，且審計報告中并沒有表述審計范圍在客觀或主觀上受到限制，根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1324號——持續(xù)經(jīng)營》第二十條規(guī)定，如果財務(wù)報表已在持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)上編制，但根據(jù)判斷認(rèn)為管理層在財務(wù)報表中運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是不適當(dāng)?shù)?，注冊會計師?yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見。而注冊會計師卻以鈦白公司的資產(chǎn)重組能否成功進(jìn)行存在重大不確定性作為審計范圍受限的原因而發(fā)表無法表示意見的審計報告，實在令人難以信服。
　　上述現(xiàn)象并非個例，很多注冊會計師以“持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性”為由發(fā)表無法表示的審計意見，而其中又有多少是真正由于審計范圍受限呢？我國深、滬兩市1 700多家上市公司的經(jīng)營、財務(wù)狀況并非十分良好，以至于沒有公司符合出具否定意見的條件，而是以其保留意見或無法表示意見代替了否定意見，這種現(xiàn)象背后的原因可能有以下三點：第一，非否定意見可能是注冊會計師和被審計單位的“合謀”；第二，非否定意見減少了獨立審計的審計程序和被訴訟的可能；第三，審計準(zhǔn)則的模糊和漏洞給予了獨立審計以“可乘之機(jī)”。總之，加強(qiáng)注冊會計師的風(fēng)險意識和法律責(zé)任感，完善審計準(zhǔn)則是提高審計報告信息含量和指導(dǎo)投資決策的必要手段。
　　
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