提高審計獨立性的有效路徑

　　【摘要】 審計獨立性是審計的靈魂和本質(zhì)特征。由于國內(nèi)外注冊會計師界的丑聞不斷出現(xiàn)，人們開始對審計的獨立性產(chǎn)生了很大的懷疑，由此引發(fā)了注冊會計師行業(yè)的危機。因而，探討影響審計獨立性的因素，尋求提高審計獨立性的有效途徑是當前審計實務(wù)界與理論界應(yīng)予重點關(guān)注的問題。
　　【關(guān)鍵詞】 審計； 獨立性；影響因素；有效路徑
　　
　　獨立性是注冊會計師的靈魂。沒有獨立性，審計就失去了社會價值；沒有獨立性，注冊會計師也就失去了立身之本。然而，現(xiàn)在社會公眾對審計的獨立性產(chǎn)生了很大的懷疑，近年來，國內(nèi)外一些上市公司涉嫌財務(wù)造假丑聞，屢有會計師事務(wù)所的身影，由此引發(fā)了注冊會計師及其行業(yè)的種種誠信危機。因此，提高審計獨立性已成為當前實務(wù)界與理論界急需關(guān)注的焦點問題。
　　
　　一、審計獨立性的涵義
　　
　　獨立性的重要性是為審計理論界與實務(wù)界所公認的。但對獨立性的涵義這一問題卻又有著不同的理解。
　　莫茨和夏拉夫在《審計理論結(jié)構(gòu)》中認為審計的獨立性分為兩個方面：“一是審計人員在實施過程中的事實上的獨立性；二是審計人員作為一種事業(yè)團體的外觀上的獨立性”，也即“實務(wù)人員的獨立性和職業(yè)的獨立性”。而其中實務(wù)人員的獨立性是指審計人員在制定審計計劃、實施檢查業(yè)務(wù)和編制審計報告過程中保持恰當態(tài)度的能力。審計職業(yè)的獨立性則是一種對集體審計人員的印象。
　　湯姆·李（Tom Lee）在《公司審計》（Company Auditing，1986）中指出：“從根本上說，它（獨立性）是一種精神態(tài)度，它不允許本人的觀點和結(jié)論變得依賴和屈從利害沖突方面的壓力和影響?！?br/>　　阿倫斯（Alvin A.Arens）和洛貝克（James K.Loeb- becks）認為：“審計中的獨立性，是指在執(zhí)行審計測試、評價結(jié)果、發(fā)表審計意見時，持不偏不倚的觀點?！?
　　戴維·費林特（David Flint）在《審計哲學和原理》（Philosophy and Principles of Auditing:An Introduction）中從精神態(tài)度、公眾信任和環(huán)境狀況等幾方面闡述了審計的獨立性。
　　國際會計師聯(lián)合會1992年制訂的《會計師職業(yè)道德守則》指出：注冊會計師在從事審計任務(wù)時，應(yīng)在實質(zhì)上和形式上沒有任何被認為影響?yīng)毩?、客觀、公正的利益，無論這種利益的實際影響會怎樣。
　　《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》規(guī)定：注冊會計師執(zhí)行審計或其他鑒證業(yè)務(wù)，應(yīng)當保持實質(zhì)上的獨立與形式上的獨立。實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立是兩個不同的概念，但又是密不可分。實質(zhì)上的獨立是無形的，難以測量的；而形式上的獨立是有形的，可以觀察的。
　　獨立性的涵義可以從四個方面進行理解：一是誰需要審計；二是應(yīng)獨立于誰；三是應(yīng)如何獨立；四是本質(zhì)如何。針對這一問題，國內(nèi)外又有不同的觀點。大多數(shù)認為，審計獨立性是指審計主體在執(zhí)業(yè)過程中，平衡相關(guān)各方的正當利益，做出公允評價的能力。其中審計主體的獨立性可以分為三個層次：審計人員的獨立性、審計組織的獨立性和審計職業(yè)的獨立性。
　　獨立性不是只對審計人員、審計組織或者審計職業(yè)而言，獨立性應(yīng)由審計主體每一部分共同遵守；獨立性是貫穿始終的，審計計劃、審計實施和審計報告每一階段都要保持獨立性；獨立性的本質(zhì)是行為約束和核心價值的統(tǒng)一。
　　
　　二、影響審計獨立性的因素
　　
　　（一）經(jīng)濟利益影響
　　審計師的運作環(huán)境對獨立性的影響，即利益就近原則，它是指注冊會計師在權(quán)衡堅持獨立性的利益損失和損害獨立性的利益損失時，哪一個發(fā)生得更快，哪一個更加確定，為了避免較快和確定的利益損失，注冊會計師有動機選擇損害獨立性。
　　注冊會計師事務(wù)所是獨立的經(jīng)濟實體，其所獲得的收入和支付的成本決定其是否能夠持續(xù)經(jīng)營，以及能否滿足執(zhí)業(yè)會計師收入的需要，這又導致注冊會計師事務(wù)所及執(zhí)業(yè)會計師對被審計單位的依賴性增強。由于審計行為的受益主體同審計行為的付費主體不一致，容易受被審計單位所施加的壓力影響。從經(jīng)濟學的角度講，注冊會計師也是一個“理性的經(jīng)濟人”，也容易導致購買審計意見的現(xiàn)象發(fā)生，注冊會計師審計獨立性顯然無法保證。
　?。ǘ徲嬍袌龉芾砘靵y，審計公費支付主體的錯位影響
　　我國上市公司的主體仍是國有控股公司，公司的治理結(jié)構(gòu)尚不健全，委托代理機制尚未有效建立，出資者缺位現(xiàn)象突出，內(nèi)部人控制問題十分嚴重。在此情況下，上市公司的股東大會、董事會往往被公司管理層所影響甚至操縱。由于審計委托人與被審計人合二為一，形成了“誰委托，誰付款”的審計公費支付方式的主體錯位，導致了委托人對高質(zhì)量審計報告的需求較小。由于對高質(zhì)量會計信息的需求不足和管制措施（例如要求提供審計報告）的存在，導致會計師事務(wù)所之間競爭激烈，而這種競爭在更大程度上是一種無序、混亂、藐視監(jiān)管措施和市場博弈規(guī)則的競爭。為了生存，為了搶奪市場，部分會計師事務(wù)所靠出賣簽字和蓋章為生甚至牟取暴利；CPA市場回扣和分成現(xiàn)象嚴重；低廉的不合理的審計公費收費標準使得提供完備審計意見的可能性降至最小。
　?。ㄈ┓杀O(jiān)管不力影響
　　具體表現(xiàn)在：1.上市的運作不規(guī)范，有些規(guī)定的出臺不是從報表使用者的角度出發(fā)，而是站在上市公司的立場上。如對國有企業(yè)改制上市的剝離和模擬報表的有關(guān)規(guī)定；有關(guān)股票發(fā)行價格、配股資格的確定方法；追溯調(diào)整法的使用等有利于上市公司的利益。2.對違約的會計師事務(wù)所和注冊會計師處罰力度不夠，直接影響了注冊會計師的獨立性。如在已查明的諸如瓊民源、鄭百文等上市公司管理舞弊案中，會計師事務(wù)所及注冊會計師受到的處罰力度均不夠。
　?。ㄋ模┬庞萌笔в绊?br/>　　CPA行業(yè)需要在執(zhí)業(yè)中時刻運用職業(yè)判斷的特點，這決定了職業(yè)道德是影響其執(zhí)業(yè)水準的另外一個直接的決定性因素，如果執(zhí)業(yè)注冊會計師缺乏職業(yè)道德，即使其職業(yè)判斷能力再強，也不可能得出真實公允的結(jié)果。因而，誠信在CPA行業(yè)尤為重要。中注協(xié)提倡的“誠信”建設(shè)正說明了當前CPA行業(yè)的信用缺失現(xiàn)象普遍。從國內(nèi)外上市公司管理舞弊案中可以看出，信用缺失在國內(nèi)外會計師事務(wù)所中沒人能獨善其身。
　?。ㄎ澹┑胤秸毮芘で绊?br/>　　一段時間以來，企業(yè)上市資格的取得并非是市場選擇的結(jié)果，而是政府選擇的結(jié)果。為了地方的利益，政府會通過各種渠道授意事務(wù)所或注冊會計師本人，在進行審計和驗資的過程中做出有利于企業(yè)的建議和決定。由于政府的介入，注冊會計師很難保持審計的獨立性。
　　（六）獨立審計人員自身狀況影響
　　據(jù)統(tǒng)計，我國現(xiàn)有注冊會計師從業(yè)人員近30萬人，其中執(zhí)業(yè)注冊會計師近9萬人，占會計從業(yè)人員總量的比例僅為0.9%左右。我國現(xiàn)有的注冊會計師屬于復(fù)合型高端人才的很少，注冊會計師行業(yè)人才隊伍建設(shè)，特別是具有國際認可度的高端人才還相當匱乏，其主要原因是我國注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的入門考試仍是一種應(yīng)試教育，與國際成熟的注冊會計師考試內(nèi)容相比，仍然存在著較大的差距和不足。這些差距主要表現(xiàn)在缺乏對與注冊會計師執(zhí)業(yè)有關(guān)的實踐技能、商務(wù)、組織、管理、信息技術(shù)、職業(yè)道德等內(nèi)容的要求方面，缺少以國際化為導向的行業(yè)人才選拔培養(yǎng)方案。
　　
　　三、提高審計獨立性的有效路徑
　　
　?。ㄒ唬┰鰪娮詴嫀煹娘L險意識，增加假審成本
　　注冊會計師在執(zhí)業(yè)中追求利益最大化，這符合“理性經(jīng)濟人”的假設(shè)。按照成本收益原則，從博弈論角度來看，如果不提高審計的風險性，低風險的注冊會計師可以獲得更多額外收益而提供了質(zhì)量不高的審計報告，而不受到懲罰，或者是收益大于成本，那么低風險者最佳選擇就是不講審計質(zhì)量。當其他注冊會計師發(fā)現(xiàn)低風險者可以獲得額外收益，而自己因為講究審計報告質(zhì)量卻受到損失時，整個注冊會計師行業(yè)的質(zhì)量就會在不正常的利益驅(qū)動下降低。因此，要想提高審計的獨立性，提高審計質(zhì)量，就必須強化注冊會計師的風險意識。對于注冊會計師的造假行為，一旦發(fā)現(xiàn)，必須加大處罰力度，增加注冊會計師的假審成本。只有如此，注冊會計師才能真正保持較高的道德水準，恪守審計和職業(yè)道德守則。
　　
　?。ǘ┮?guī)范審計市場，回歸審計公費支付的主體地位
　　在我國，審計公費支付主體的錯位和公司不完善的治理結(jié)構(gòu)相結(jié)合，導致了企業(yè)與會計師事務(wù)所之間的監(jiān)督與制約關(guān)系失衡，從而使注冊會計師審計喪失其最基本的要素——獨立性。因而，要完善資本市場和公司治理結(jié)構(gòu)，改革委托人制度，將審計委托人與被審計人嚴格區(qū)分開來，借鑒國外證券市場的管理要求，從制度上規(guī)定上市公司必須設(shè)立“審計委員會”（由公司董事，主要是外部董事組成的一個公司內(nèi)部機構(gòu)），由審計委員會負責選擇會計師事務(wù)所及注冊會計師，并支付審計公費。只有這樣，才能割斷注冊會計師與管理當局的各種利益聯(lián)系，割斷注冊會計師與管理當局的費用依賴，糾正審計公費支付的主體錯位現(xiàn)象，維護注冊會計師的獨立性。
　　（三）統(tǒng)一收費標準，促進CPA行業(yè)的良性競爭
　　與注冊會計師制度發(fā)展較為成熟的國家相比，我國注冊會計師的收費明顯偏低，這主要是由于CPA行業(yè)過度無序競爭所造成的。低收費必然會導致較低的審計質(zhì)量。為了避免CPA市場中的“劣幣驅(qū)良幣”現(xiàn)象的發(fā)生，使獨立性強、專業(yè)技術(shù)性高的注冊會計師能留在CPA市場，就必須完善收費標準。實踐中，應(yīng)建立統(tǒng)一的收費標準，具體做法可以是：各省市注冊會計師協(xié)會可采取對所轄會計師事務(wù)所集體簽約的形式，協(xié)議制定本地區(qū)收費最低標準，并相互監(jiān)督，確保所達成的協(xié)議能順利執(zhí)行。監(jiān)督的方式可以是由行業(yè)協(xié)會定期或不定期召開所轄會計師事務(wù)所會議，通報最低收費標準的執(zhí)行情況。制定統(tǒng)一收費標準，可以更加有效避免相互壓價、惡性競爭的現(xiàn)象發(fā)生，可以使注冊會計師擺脫喪失獨立性與客觀執(zhí)業(yè)的兩難境地，有助于提高審計執(zhí)業(yè)總體質(zhì)量水平。
　?。ㄋ模﹪佬叹?，標本兼治
　　誠信，是信用社會的基礎(chǔ)。然而，當前我國會計市場仍然是處于一種典型的檸檬（即次品）市場，單靠注冊會計師本身的自律也不足以保證對獨立性的恪守和維護，因此，外在約束就成了職業(yè)自律外的游戲規(guī)則。在CPA行業(yè)引入民事訴訟制度，加強監(jiān)管，既是解決審計質(zhì)量的一個很好途徑，也是解決誠信危機的一種很好方式。要完善相關(guān)的法律、法規(guī)，加大注冊會計師的民事責任，確立民事責任在注冊會計師法律責任中的主體地位。要想根除會計師事務(wù)所造假的“毒瘤”，要想杜絕地方政府為了自身利益而介入審計市場的行為，不僅要在加強政府監(jiān)管、行業(yè)監(jiān)管、媒體監(jiān)管上下功夫，還要利用法律手段讓造假者“終身禁業(yè)”。要讓法律法規(guī)真正管用、能用、好用，讓造假者不敢造假，不敢有造假的想法，自然就達到了標本兼治的目的，也凈化了注冊會計師行業(yè)的不正之風。
　　（五）建立行業(yè)會計師事務(wù)所，提升CPA專業(yè)水準
　　據(jù)統(tǒng)計，截至2007年，我國10人以下的會計師事務(wù)所占全部事務(wù)所的66.59%，這部分小會計師FX6U31iSiH66mc2+VwCwBQ==事務(wù)所的從業(yè)人員素質(zhì)參差不齊。因此，對于規(guī)模不大的會計師事務(wù)所，可以先采取建立行業(yè)性會計師事務(wù)所的辦法來彌補其人員、知識等方面的不足，如可以按食品業(yè)、紡織業(yè)、能源業(yè)、交通業(yè)、金融業(yè)、服務(wù)業(yè)等行業(yè)建立事務(wù)所。通過建立行業(yè)性的會計師事務(wù)所，可以實現(xiàn)知識共享、審計技術(shù)共享、審計人員共享，可以發(fā)揮1+1＞2的集合效應(yīng)；更可以鞭策那些業(yè)務(wù)差的注冊會計師主動學習業(yè)務(wù)，也是對注冊會計師再教育的一種好途徑，從而可以提高審計業(yè)務(wù)質(zhì)量；可以增強會計師事務(wù)所的權(quán)威性，提高審計職業(yè)地位，同時也使會計師事務(wù)所在同被審計單位的博弈中處于有利地位，提高其獨立性。
　　
　　【參考文獻】
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