完善我國反避稅法律體系之構(gòu)想

　　【摘要】 我國反避稅實踐是隨著對外開放進(jìn)程，以及經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入逐步開展起來的。新企業(yè)所得稅法的制定，標(biāo)志著我國反避稅立法已在很大程度上與國際接軌。文章重點(diǎn)揭示了我國現(xiàn)行反避稅法律體系存在的問題，并借鑒美國的經(jīng)驗提出完善建議。
　　【關(guān)鍵詞】 避稅； 反避稅； 反避稅法律體系
　　
　　一、我國反避稅實踐概況
　　
　　自20世紀(jì)80年代末我國深圳特區(qū)試點(diǎn)反避稅以來，經(jīng)過近十多年來的實踐探索，在借鑒國際反避稅經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，我國逐步構(gòu)建了立法主導(dǎo)型的反避稅法律體系。①我國的反避稅實踐大致可以歸納為如下三個階段。
　?。ㄒ唬┓幢芏愒圏c(diǎn)
　　我國的避稅法律規(guī)制實踐起始于20世紀(jì)80年代末。與改革開放相一致，我國的反避稅實踐也首先從深圳特區(qū)開始試點(diǎn)，并以跨國公司關(guān)聯(lián)交易的納稅調(diào)整為重點(diǎn)。1987年11月深圳市人民政府頒布了我國第一個反避稅地方性規(guī)章《深圳特區(qū)外商投資企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)交易業(yè)務(wù)稅務(wù)管理的暫行辦法》。在深圳反避稅試點(diǎn)經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，1991年、1992年相繼出臺的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及其實施細(xì)則、《中華人民共和國稅收征收管理法》等對關(guān)聯(lián)交易稅務(wù)進(jìn)行了具體規(guī)定，國家稅務(wù)總局還制定了相應(yīng)的管理規(guī)程。
　?。ǘ┓崔D(zhuǎn)讓定價避稅法律體系的確立
　　在試點(diǎn)的基礎(chǔ)上，1998年初國家稅務(wù)總局頒發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)轉(zhuǎn)讓定價稅收管理工作的通知》（國稅發(fā)第25號），首次針對轉(zhuǎn)讓定價發(fā)布稅收管理通知。同年，預(yù)約定價方法即在深圳、福州等地試行。2001年的《稅收征管法》第36條及其《實施細(xì)則》第51條至56條對關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來的稅收處理進(jìn)行了規(guī)范，并對預(yù)約定價的方法和追溯調(diào)整的期限作出了具體規(guī)定。國家稅務(wù)總局發(fā)文（國稅發(fā)[2003]47號）對《實施細(xì)則》第56條進(jìn)行了補(bǔ)充說明和解釋。為進(jìn)一步完善轉(zhuǎn)讓定價稅制，2004年稅務(wù)總局先后出臺《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)反避稅工作的通知》、《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來預(yù)約定價實施規(guī)則》、《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》等三個反避稅規(guī)章。除依照授權(quán)立法完善轉(zhuǎn)讓定價稅制外，國家稅務(wù)總局采取多種稅務(wù)行政措施加大反避稅工作力度，努力維護(hù)國家權(quán)益。
　?。ㄈ┤娣幢芏惙审w系的初建
　　隨著我國對外經(jīng)濟(jì)開放度的不斷提高，在總結(jié)完善原來轉(zhuǎn)讓定價稅制和調(diào)查實踐基礎(chǔ)上，借鑒國際反避稅立法經(jīng)驗，結(jié)合我國稅收征管實踐，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施細(xì)則專門規(guī)定了特別納稅調(diào)整條款，確立了我國企業(yè)所得稅的反避稅制度，進(jìn)一步完善了反避稅法律體系?，F(xiàn)行企業(yè)所得稅法關(guān)于反避稅條款的設(shè)計，表明我國反避稅立法已經(jīng)很大程度上與國際接軌。然而反避稅是一項系統(tǒng)工程，我國現(xiàn)行反避稅法律體系還存在諸多問題，重拳出擊避稅條件尚不成熟，需要逐步整體完善我國反避稅體系。
　　
　　二、我國反避稅法律體系主要問題揭示
　　
　?。ㄒ唬┒惙w系尚不完善，反避稅立法缺乏可操作性
　　稅法漏洞的存在是避稅的客觀誘因。經(jīng)由改革開放以來的幾次稅制改革，我國逐步構(gòu)建了較公平、完善的稅法體系，然而客觀存在的稅法漏洞還需在實施過程中逐步發(fā)現(xiàn)與填補(bǔ)。2008年開始施行的企業(yè)所得稅法統(tǒng)一內(nèi)、外資企業(yè)所得稅，拓寬稅基、統(tǒng)一稅率、取消或調(diào)整稅收優(yōu)惠政策，一方面會部分消除避稅的制度性誘因，另一方面也將可能激發(fā)納稅人尤其是跨國納稅主體的避稅動機(jī)，避稅的形式和手段將更隱蔽、復(fù)雜。反避稅立法方面，由于我國沒有悠久的司法傳統(tǒng)，遵循大陸法系成文法傳統(tǒng)，故在反避稅領(lǐng)域既沒有如英美國家已經(jīng)發(fā)展出反避稅學(xué)說，也沒有土壤讓法院在稅法領(lǐng)域生發(fā)出超過文義的解釋規(guī)則，因此，需要通過立法制定一般反避稅條款（GAAR）來為司法提供解釋原則，明確法律否定避稅行為的要件，以支持反避稅的合法性。然而，如下文分析所示我國現(xiàn)行反避稅立法的不足在于：一般反避稅規(guī)則適用條件不明；除針對關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價避稅，已初步形成法律法規(guī)、管理制度和操作程序三個層級的立法規(guī)制體系外，其他反避稅規(guī)則還欠缺具體的規(guī)范指引或操作規(guī)程。
　?。ǘ┒愂沾碇贫炔煌晟?，稅收專業(yè)人才缺乏
　　避稅的專業(yè)性決定其發(fā)展需要具有專業(yè)能力的稅務(wù)從業(yè)人員的促進(jìn)。美國避稅及其反避稅實踐的研究表明，一方面，因為稅務(wù)專業(yè)人士包括大的會計師事務(wù)所、投資銀行和律師事務(wù)所的參與，推動了公司避稅的蔓延，并形成避稅產(chǎn)業(yè)化現(xiàn)象；另一方面，美國稅務(wù)律師機(jī)構(gòu)在美國反避稅制度化進(jìn)程中又發(fā)揮了重要的作用，而且為聯(lián)邦稅務(wù)局培養(yǎng)了大批專業(yè)人才。概言之，一國稅務(wù)從業(yè)人員的管理、稅務(wù)代理制度的完善，將影響到避稅與反避稅兩方面發(fā)展現(xiàn)狀。我國稅務(wù)代理實踐和制度演進(jìn)表明，一直以來只將注冊稅務(wù)師納入制度框架內(nèi)規(guī)范，律師和會計師等相關(guān)職業(yè)雖然事實上從事稅務(wù)代理工作，卻不受國家稅務(wù)總局統(tǒng)一管理，而是分別依《律師法》、《注冊會計師法》由司法部、財政部管理。這種監(jiān)管模式抑制了稅務(wù)服務(wù)供需市場的形成，阻礙了稅務(wù)從業(yè)人員專業(yè)能力的提高，也不利于稅務(wù)行政效力的提高和稅法體系的完善。隨經(jīng)濟(jì)全球化、我國稅收服務(wù)業(yè)市場的開放，外資稅收服務(wù)業(yè)的進(jìn)入，迫切要求我們規(guī)范稅務(wù)從業(yè)人員的管理，提高國際競爭力。
　?。ㄈ┦芸捎枚愂招姓Y源和有效避稅信息所限，反避稅行政效率低下
　　鑒于稅收規(guī)避的秘密性，打擊稅收規(guī)避的關(guān)鍵在于能夠有效識別。在現(xiàn)行自我評估納稅體系下，對稅收規(guī)避交易的有效識別，從技術(shù)上看，依賴于兩個互相制約的條件：即可用的行政資源和可獲取的稅收規(guī)避交易信息。②也就是說，反避稅的效率受制于稅收征管制度的有效性。由于我國反避稅實踐起步較晚，反避稅機(jī)構(gòu)設(shè)置不健全，缺乏高素質(zhì)的專業(yè)審計人員，反避稅行政征管力量和經(jīng)驗不足。在避稅信息的獲取方面，由于稅源信息零散、信息網(wǎng)絡(luò)建設(shè)滯后，政府各行政部門之間又缺乏信息共享渠道，而且相應(yīng)的管理制度和操作規(guī)范缺乏可行性等原因，造成反避稅行政效率低下，影響到我國反避稅制度的整體有效性。
　?。ㄋ模┒愂账痉ńㄔO(shè)不健全、司法反避稅缺失
　　法治國家一切法律問題最終都要由法院來解決，③加強(qiáng)稅收司法是實現(xiàn)稅收法治的必然命題。然而，長期以來我國一直有忽視稅法和稅收訴訟專業(yè)技術(shù)性要求的傾向，缺少專門稅收司法機(jī)關(guān)。一方面法院缺少專門的稅法人才，處理稅務(wù)案件的能力不足；另一方面法院僅享有十分有限的司法審查權(quán)，實際上無法對大量的稅收規(guī)范性文件的合法性和合憲性予以審查，限制了法院在推進(jìn)稅收法治建設(shè)進(jìn)程中的作用。鑒于我國稅務(wù)司法現(xiàn)狀，我國稅務(wù)征管的很多案件實際上并不進(jìn)入司法領(lǐng)域，而是更頻繁地發(fā)生于日常的稅務(wù)主管機(jī)關(guān)和納稅人之間，因而造成我國司法反避稅缺失的現(xiàn)狀。
　　
　　三、完善我國反避稅法律體系的幾點(diǎn)建議
　　
　?。ㄒ唬┓幢芏惲⒎ǖ耐晟?br/>　　1.明確一般反避稅條款的適用條件
　　我國GAAR條款包括現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》第47條、《企業(yè)所得稅法實施細(xì)則》第120條、以及國家稅務(wù)總局印發(fā)的《新企業(yè)所得稅法精神宣傳提綱》（國稅函〔2008〕159號）第39條規(guī)定。綜合上述規(guī)定可知，我國一般反避稅條款采用抽象定義+特征描述形式。定義一般反避稅條款，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，也即不具有合理商業(yè)目的的安排進(jìn)行調(diào)整。具體而言，我國的一般反避稅條款明確了以下幾方面內(nèi)容：（1）就反避稅的主體范圍看，限于企業(yè)納稅主體。（2）就反避稅的對象，即避稅事實的構(gòu)成要件看，包括主觀、客觀兩方面的認(rèn)定：主觀方面是指交易的主要目的是為減少、免除或者推遲繳納稅款；客觀方面是交易的形式有人為規(guī)劃性，交易的結(jié)果是企業(yè)必須從該安排中獲取“稅收利益”。（3）就反避稅的法律效果看，是由稅務(wù)機(jī)關(guān)按照合理方法調(diào)整納稅。
　　
　　結(jié)合我國的具體實際，該條款作為GAAR來普遍否認(rèn)避稅行為存在兩方面問題，其一，由于該條款規(guī)定在企業(yè)所得稅法而非稅收基本法中，則其是否對個人納稅主體的避稅事實具有約束力，還需要進(jìn)一步立法解釋說明；其二，將主要目的是為減少、免除或者推遲繳納稅款，作為認(rèn)定避稅交易的主觀構(gòu)成要件，而主觀意圖的考量具有不確定性和主觀性，這在我國現(xiàn)行稅收司法缺失的情況下，意味著將賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)極大的自由裁量權(quán)，因而，可能導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力濫用。為此，可以借鑒美國、德國等發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗，將適用一般反避稅條款的典型案例以稅收指引的形式公布以規(guī)范實踐，進(jìn)一步明確GAAR的適用條件，從而增加法的確定性和公平性。
　　2.制定反避稅操作規(guī)程與反避稅信息披露規(guī)則
　　雖然現(xiàn)行企業(yè)所得稅立法對轉(zhuǎn)讓定價避稅、資本弱化避稅、受控外國企業(yè)避稅加以規(guī)定，但是，除轉(zhuǎn)讓定價有相對具體的實施規(guī)程外，其他特別反避稅條款都需要進(jìn)一步明細(xì)才具有可操作性。建議在立法論證的基礎(chǔ)上，比照轉(zhuǎn)讓定價避稅操作規(guī)程，分別或合并制定操作規(guī)程。④打擊避稅的關(guān)鍵在于能夠獲取相關(guān)信息并識別。在自我評估納稅體系下，抽樣審計方法不可能識別每一種避稅方法。通過稅收行政程序制度的設(shè)計，責(zé)令避稅交易納稅主體承擔(dān)保留或披露相關(guān)資料等協(xié)力義務(wù)，既可以獲取避稅交易信息，又可以增加避稅成本。例如在美國，反避稅信息披露制度被公認(rèn)為是最適當(dāng)?shù)姆幢芏惙椒?。在轉(zhuǎn)讓定價稅制的基礎(chǔ)上，我國可以借鑒美國避稅信息披露制度安排，制定相關(guān)反避稅行政程序規(guī)則。
　　3.完善稅務(wù)代理制度
　　循我國稅務(wù)代理制度演進(jìn)路徑，建議大體上采取美國模式。具體包括：（1）在維持三大職業(yè)現(xiàn)有管理現(xiàn)狀的前提下，國家稅務(wù)總局下設(shè)職業(yè)責(zé)任辦公室（或稅務(wù)從業(yè)人員執(zhí)業(yè)資格審查委員會），負(fù)責(zé)稅務(wù)代理執(zhí)業(yè)人士的資格認(rèn)證與登記管理；制定、實施對執(zhí)行稅務(wù)代理業(yè)務(wù)的律師、注冊會計師、注冊稅務(wù)師等的懲戒程序；負(fù)責(zé)調(diào)查其職權(quán)范圍內(nèi)的稅務(wù)代理事件；以及其他法律、法規(guī)規(guī)定或國家稅務(wù)總局授權(quán)管理的事務(wù)。（2）借鑒美國《稅務(wù)代理從業(yè)人員規(guī)范230函》最新修訂的有關(guān)規(guī)定，由國家稅務(wù)總局依法制定《稅務(wù)從業(yè)人員執(zhí)業(yè)管理辦法》，統(tǒng)一規(guī)范律師、注冊會計師、注冊稅務(wù)師等職業(yè)從業(yè)人員，以及其他有限代理權(quán)的從業(yè)人員，主要內(nèi)容包括稅務(wù)從業(yè)人員的權(quán)利與義務(wù)、稅務(wù)從業(yè)人員業(yè)務(wù)規(guī)范（含稅務(wù)顧問等業(yè)務(wù)）、稅務(wù)從業(yè)人員的登記、教育管理等。（3）注冊會計師、律師、注冊稅務(wù)師等職業(yè)的倫理規(guī)范同時適用。在我國尚未形成完備的稅務(wù)從業(yè)人員執(zhí)業(yè)行為規(guī)范的相當(dāng)長時期內(nèi)，三大職業(yè)稅務(wù)從業(yè)人員在遵守統(tǒng)一稅務(wù)代理規(guī)范的同時，不應(yīng)排除各自職業(yè)倫理規(guī)范的適用，而且應(yīng)該借鑒成功的職業(yè)倫理規(guī)范充實稅務(wù)從業(yè)人員執(zhí)業(yè)行為規(guī)范。
　?。ǘ┓幢芏愋姓胧┑耐晟?br/>　　1.改革反避稅行政機(jī)構(gòu)設(shè)置，逐步實現(xiàn)集中統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)
　　由于反避稅管理的難度較大、專業(yè)化要求較高，如果在較低管理層面上采用分散管理的方式，上行層級過多，不利于信息溝通和跨區(qū)域聯(lián)查、協(xié)查工作的開展，影響反避稅工作的質(zhì)量和效率。因此，應(yīng)積極推進(jìn)反避稅工作的集中統(tǒng)一管理。根據(jù)本地區(qū)所轄大型外商投資企業(yè)的數(shù)量，適當(dāng)上收管理層次，在基層稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行屬地管理的基礎(chǔ)上，由地市級稅務(wù)局實施集中優(yōu)化的反避稅管理，形成高水平、高效率的反避稅管理能力。建議在條件較好、規(guī)模較大的地市州涉外機(jī)構(gòu)中增設(shè)反避稅調(diào)查科（或反避稅調(diào)查組），加強(qiáng)對反避稅工作的組織領(lǐng)導(dǎo)。另外，隨著我國反避稅的推進(jìn)，建議借鑒美國的做法，在國家稅務(wù)總局設(shè)立避稅分析辦公室，及時研究避稅與反避稅領(lǐng)域出現(xiàn)的新問題，分析避稅成因，發(fā)現(xiàn)法律法規(guī)的漏洞，采取應(yīng)對措施。⑤
　　2.加強(qiáng)專業(yè)隊伍建設(shè)，建立人才培養(yǎng)長效機(jī)制
　　專業(yè)人才是開展反避稅工作的制約條件之一。反避稅涉及經(jīng)濟(jì)、法律、稅收、信息管理等多學(xué)科知識，且知識更新迅速，需要形成專業(yè)人才培養(yǎng)長效機(jī)制。建議借鑒美國的經(jīng)驗，⑥在國家稅務(wù)總局統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下，一方面，在稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部形成定期集中學(xué)習(xí)交流機(jī)制，除對現(xiàn)有反避稅工作人員進(jìn)行新稅法及其相關(guān)業(yè)務(wù)的培訓(xùn)，包括其他國家反避稅技能的學(xué)習(xí)外，還要定期組織反避稅工作人員及會計師事務(wù)所進(jìn)行業(yè)務(wù)探討與交流，分析反避稅工作中的難點(diǎn)、疑點(diǎn)，積累工作經(jīng)驗，提高反避稅專業(yè)能力；另一方面，要加大專業(yè)儲備人才的培養(yǎng)，建議與大專院校合作，共同設(shè)立稅法專業(yè)學(xué)位，除教授相關(guān)理論知識之外，還選派稅務(wù)系統(tǒng)專業(yè)人員傳授反避稅業(yè)務(wù)技能等。在高等教育階段的專業(yè)訓(xùn)練，將為專業(yè)人才的更新提供保障。
　　3.整合信息，確保反避稅信息資源共享
　　目前我國反避稅的綜合信息基本是各為其用，利用率不高，服務(wù)面不廣。異地協(xié)查、價格查詢等都是通過實地調(diào)查或函寄的方式進(jìn)行，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足反避稅工作的可比性分析需要。針對這種狀況，要分階段采取相應(yīng)的措施。一是要建立充實信息庫，運(yùn)用科技手段，實行微機(jī)監(jiān)控。二是要建立全國性的信息交流中心，利用各種手段，通過各種渠道，廣泛收集國內(nèi)外市場價格和費(fèi)用收取標(biāo)準(zhǔn)等信息資料，積極而又適時地實現(xiàn)與工商、金融、海關(guān)、外貿(mào)等部門的聯(lián)網(wǎng)，逐步形成價格信息網(wǎng)絡(luò)。三是要加強(qiáng)情報搜集和交換。各地的稅收情報交換工作必須要由專門機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)，要由專人負(fù)責(zé)，要嚴(yán)格按照《稅收情報交換規(guī)程》來操作。情報搜集與交換應(yīng)采取網(wǎng)絡(luò)交換形式，加速交換，提高效率，明確責(zé)任。
　　4.加強(qiáng)反避稅與日常征管工作的協(xié)調(diào)，提高行政效率
　　反避稅管理是稅收征管的重要內(nèi)容和稅源監(jiān)控的重要手段，與納稅申報、審核評稅、稅務(wù)檢查（審計）等日常征管工作有著緊密的聯(lián)系。將反避稅與其他日常稅收征管工作相結(jié)合，通過稅收管理資源的共享與優(yōu)化，提高反避稅工作的質(zhì)量。在納稅申報環(huán)節(jié)，要全面完整準(zhǔn)確地審核企業(yè)關(guān)聯(lián)申報的基本情況，對于未按規(guī)定申報或申報不實的企業(yè)，嚴(yán)格按照有關(guān)規(guī)定予以處罰，提高申報的真實性、可靠性；在審核評稅環(huán)節(jié)，發(fā)現(xiàn)避稅嫌疑戶，要及時移交國際稅收管理部門，實施反避稅調(diào)查；在日常檢查、審計環(huán)節(jié)，發(fā)現(xiàn)避稅問題的，應(yīng)按《涉外稅務(wù)審計規(guī)程》的要求，將涉及反避稅的工作底稿及有關(guān)資料移交國際稅收管理部門，由反避稅專業(yè)人員實施專項調(diào)查，對有異議的案件，要協(xié)同爭議處理部門一同處理。
　?。ㄈ┪覈幢芏愃痉w系的完善
　　具體到避稅案件中，因為避稅交易的秘密性、專業(yè)性以及邊界性，只有專業(yè)人員才能對是否屬于規(guī)避事實進(jìn)行識別，決定了必須建立專業(yè)的稅務(wù)司法機(jī)構(gòu)才能實現(xiàn)個案公平，真正達(dá)到反避稅有效性的目的。目前，我國學(xué)者對建立專門稅務(wù)司法機(jī)構(gòu)的必要性基本達(dá)成共識，但由于對現(xiàn)實訴訟案件量、訴訟資源分配等考量不同，對建立何種形式的專門稅務(wù)司法機(jī)關(guān)，大家的意見并不統(tǒng)一。⑦不管是設(shè)立專門的稅務(wù)法院還是稅務(wù)法庭，有符合條件的專業(yè)法官是必備條件。然而，現(xiàn)階段我國同時滿足法官任職條件和稅務(wù)專業(yè)條件的法官數(shù)量比較有限。從可行性與效率角度看，受我國欠缺專業(yè)稅法人才所限，建立我國稅務(wù)司法機(jī)構(gòu)仍需時日，而當(dāng)前要務(wù)是加強(qiáng)對稅務(wù)司法專業(yè)人士的培養(yǎng)。
　　
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