基于人本論的管理會計框架重構(gòu)

　　【摘要】 經(jīng)濟形態(tài)是不斷演進的，在知識經(jīng)濟成為世界經(jīng)濟主流的21世紀，人的因素尤其客戶及員工的滿意度對于提高企業(yè)的長期價值至關(guān)重要，因而需要充分考慮人在企業(yè)預(yù)算、成本控制、決策、業(yè)績評價等方面的影響來完善管理會計系統(tǒng)，進而重構(gòu)管理會計的新框架。文章以人本論為理論基礎(chǔ)，采用量化以及非量化指標為指標體系，創(chuàng)新性地構(gòu)建了人本論預(yù)算系統(tǒng)、成本控制系統(tǒng)、決策系統(tǒng)以及評價系統(tǒng)，為企業(yè)的決策者提供既具客觀現(xiàn)實性又具科學(xué)前瞻性的信息。
　　【關(guān)鍵詞】 人本論； 管理會計； 框架重構(gòu)
　　
　　1983年，美國加州大學(xué)教授保羅·羅默提出了“新經(jīng)濟增長理論”，從此知識經(jīng)濟理論興起。1997年底，美國微軟公司擁有資產(chǎn)460億美元，其市場價值已超過美國三大汽車公司的總和，標志著知識經(jīng)濟作為一種經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)形態(tài)的確立。在知識經(jīng)濟已成為21世紀的主導(dǎo)型經(jīng)濟形態(tài)的大背景下，人的素質(zhì)和技能被認為是企業(yè)發(fā)展的先決條件，人本管理則是知識經(jīng)濟的客觀要求。
　　
　　一、研究意義
　　
　　當(dāng)前，管理會計研究的重點應(yīng)該是加強對人的行為的關(guān)注，在企業(yè)管理中做到“以人為本”，滿足人們的物質(zhì)和精神需求，思考如何預(yù)測、激勵并引導(dǎo)企業(yè)各級員工的行為，制定出切實可行而且能讓各方利益相關(guān)者都滿意的企業(yè)經(jīng)營管理目標，從而使企業(yè)各級成員為實現(xiàn)企業(yè)目標做出自己的最大貢獻。
　　然而，現(xiàn)行管理會計主要考慮財務(wù)效益，這會導(dǎo)致在企業(yè)目標上只追求短期利潤而忽視長期價值，在發(fā)展上只顧眼前而不顧長遠，在管理上重物輕人，在業(yè)績評價上只重結(jié)果而不重過程。這主要是因為非財務(wù)因素與財務(wù)因素之間是密切相關(guān)的。一般而言，在未來的短時間內(nèi)，非財務(wù)因素不是影響企業(yè)財務(wù)的主流因素，但它有可能隨著時間的推移和情況的變化，演變?yōu)橹髁饕蛩?。如果一些不利的非財?wù)因素持續(xù)性存在，會使一些當(dāng)前或短期看來沒有問題的財務(wù)狀況成為問題。當(dāng)然也有一些非財務(wù)因素從一開始就是影響企業(yè)財務(wù)的主流因素，它們一般是一些重大事項，如水災(zāi)等自然災(zāi)害，會導(dǎo)致企業(yè)財務(wù)的質(zhì)量狀況驟然惡化，甚至功敗垂成。
　　因而，為企業(yè)經(jīng)營服務(wù)的管理會計，其研究中心自然就應(yīng)在原來基礎(chǔ)上移向智力資源，關(guān)注人及其所在的群體和組織的行為特征，使知識轉(zhuǎn)化為發(fā)展經(jīng)濟的內(nèi)在動力，為企業(yè)的決策者提供既具客觀現(xiàn)實性又具科學(xué)前贍性的信息。
　　
　　二、人本論管理會計假設(shè)及會計目標
　　
　　（一）人本論管理會計假設(shè)
　　1.企業(yè)管理的核心是對人的管理。
　　2.人是社會人而不是只追求經(jīng)濟利益的“經(jīng)濟人”。
　　3.人作為社會人，除了有經(jīng)濟方面的需要，更有社會方面的需要。人的需求存在著一個由生理需求向心理需求、由物質(zhì)需求向精神需求發(fā)展的這樣一種趨勢。
　　（二）人本論管理會計目標
　　協(xié)助組織的管理者做出合理決策，保證各項資源得到優(yōu)化配置以獲得組織最佳的經(jīng)濟效益及社會效益。
　　
　　三、人本論管理會計信息指標
　　
　　管理會計信息指標主要分為財務(wù)信息與非財務(wù)信息（這里主要強調(diào)現(xiàn)行企業(yè)管理會計中常忽視的非財務(wù)因素）。
　　其中非財務(wù)信息是指影響企業(yè)財務(wù)風(fēng)險的關(guān)鍵性因素。所謂關(guān)鍵性因素，就是那些影響方向明顯、影響程度較大的重要因素。這些關(guān)鍵性因素一般是以行業(yè)類型、企業(yè)特征、財務(wù)特點等的不同而有所區(qū)別。但可以就非財務(wù)信息的相關(guān)者分類為：與客戶相關(guān)和與員工相關(guān)。
　　客戶：產(chǎn)品的特性、質(zhì)量以及服務(wù)、選購產(chǎn)品以及學(xué)習(xí)使用其所需要時間。
　　理論來源為客戶價值理論。P.Tumey將客戶價值定義為：即客戶價值由客戶獲得的價值（實現(xiàn)價值）和客戶放棄的價值（價值犧牲）構(gòu)成，從實現(xiàn)價值中扣除價值犧牲，便是客戶價值。
　　據(jù)此，可以得出客戶價值用以下的計算公式表示：客戶價值=實現(xiàn)價值-價值犧牲。其中實現(xiàn)價值是客戶獲得的價值，實現(xiàn)價值由三部分形成：一是來自產(chǎn)品價值之外；二是來自于服務(wù)價值；三是該產(chǎn)品或者服務(wù)的使用成本。筆者認為，來自于產(chǎn)品價值之外以及服務(wù)價值在企業(yè)的管理會計中為非財務(wù)因素。
　　其中價值犧牲是客戶放棄的價值，客戶在購入產(chǎn)品或者服務(wù)的時候其放棄的價值，它包括：商品購入費用、未來成本、處置成本和其他成本四部分?？蛻魞r值就是客戶的實現(xiàn)價值扣除價值犧牲后的剩余價值。其中實現(xiàn)價值不僅包括了產(chǎn)品的使用成本和維護、處理的成本，還包含產(chǎn)品的特性、質(zhì)量以及服務(wù)；價值犧牲則包含了購入產(chǎn)品所支付的金額和選購產(chǎn)品以及學(xué)習(xí)使用其所需要時間產(chǎn)生的成本總額。
　　綜上，從客戶角度出發(fā)，非財務(wù)因素包括產(chǎn)品的特性、質(zhì)量以及服務(wù)、選購產(chǎn)品以及學(xué)習(xí)使用其所需要時間。
　　員工：主要包括員工對于報酬、提升、管理、工作本身和同事關(guān)系的滿意度。
　　理論來源為哈佛商學(xué)院的羅伯特·卡普蘭和諾頓研究所所長大衛(wèi)·諾頓創(chuàng)建的企業(yè)績效管理方法——平衡計分卡。平衡計分卡的思想中強調(diào)除了“財務(wù)、市場及內(nèi)部運營”三大類指標之外，“學(xué)習(xí)與成長”在考核中占有很重要的位置。在“學(xué)習(xí)和成長”類指標中，員工滿意度又成為一個非常核心的指標。
　　操作工具可選用工作描述指數(shù)（Job Descriptive Index，簡稱JDI）。工作描述指數(shù)是最有名的員工滿意度調(diào)查表。它對報酬、提升、管理、工作本身和同事關(guān)系都有各自的滿意等級，可在各種形式的組織中用于各種不同文化程度和不同收入的員工調(diào)查。
　　
　　四、人本論管理會計主要內(nèi)容及設(shè)計
　　
　?。ㄒ唬┤吮菊擃A(yù)算系統(tǒng)
　　人本論預(yù)算系統(tǒng)主要采用參與制，其操作主要表現(xiàn)在預(yù)算的編制上。在人本論的預(yù)算系統(tǒng)中所有層次的管理人員和關(guān)鍵崗位的雇員都要參與預(yù)算的編制。預(yù)算編制采用自下而上和自上而下相結(jié)合的方法，整個過程為：先由高層管理者提出企業(yè)總目標和部門分目標；各基層單位據(jù)以制定本單位的預(yù)算方案，呈報分部門；分部門再根據(jù)各下屬單位的預(yù)算方案，制定本部門的預(yù)算草案，呈報預(yù)算委員會；最后，預(yù)算委員會審查各分部預(yù)算草案，進行綜合平衡，擬訂整個組織的預(yù)算方案；預(yù)算方案再反饋回各部門征求意見。這種預(yù)算方式是滿足組織成員受尊重和自我表現(xiàn)的手段之一，可以增強下屬的主人翁責(zé)任感，有利于充分調(diào)動預(yù)算執(zhí)行者完成預(yù)定目標的主動性和積極性。相比傳統(tǒng)的預(yù)算制定方法，參與制的預(yù)算的制定要更加人性化，沒必要在所有方面都精打細算。
　?。ǘ┤吮菊摌藴食杀究刂葡到y(tǒng)
　　成本控制是對企業(yè)生產(chǎn)過程中的各個環(huán)節(jié)、各個階段的全部成本進行控制，它是保證成本目標實現(xiàn)的重要手段。傳統(tǒng)成本控制是在泰羅制基礎(chǔ)上運用標準成本系統(tǒng)來控制成本。而行為觀的成本控制是在行為科學(xué)的基礎(chǔ)上結(jié)合實際運用標準成本系統(tǒng)來控制成本。它具體表現(xiàn)在：
　　1.標準的制定
　　標準的制定除了依據(jù)嚴密的科學(xué)計算外，還應(yīng)該實行廣泛的“參與制”。也就是讓標準的具體執(zhí)行者廣泛參與標準的制定，標準制定者與執(zhí)行者共同協(xié)商溝通討論，最終制定出能被大家自覺接受，切實可行的標準，增強標準執(zhí)行者在執(zhí)行過程中的主人翁責(zé)任感。
　　2.建立明細化的成本差異分析制度
　　建立明細化的成本差異分析制度，及時地為標準的執(zhí)行者提供明細而具體的差異化信息，以便執(zhí)行者能夠經(jīng)常而又及時地了解到自己的成本標準的執(zhí)行情況，使他們能夠及時地調(diào)節(jié)自己的行為，充分調(diào)動執(zhí)行者的積極性和主動性。
　　3.綜合而有效地運用各種激勵因素
　　激勵因素的運用不是單單依靠經(jīng)濟獎懲，在物質(zhì)需求得到滿足的情況下，更要十分重視人的精神需求。
　　
　?。ㄈ┤吮菊摴芾頃嫑Q策
　　按照赫伯特·西蒙（Herbert A.Simon）提出的決策理論，即決策方法上由原來尋求最優(yōu)化的準則修正為滿意性準則。
　　首先，決策模型中的目標函數(shù)中，以效用函數(shù)取代價值函數(shù)，可以適應(yīng)目標多元化的要求。效用有多種表現(xiàn)形式，非物質(zhì)因素也可以用效用的形式來表現(xiàn)。
　　其次，在決策方法上，以滿意性準則取代原來奉行的最優(yōu)化準則，即企業(yè)中的各級決策人，從“主觀理性”出發(fā)，在決策中尋求的是他們自己認為“滿意的解”，而不是從“客觀理性”出發(fā)所要求的“最優(yōu)解”。把決策人看作是“尋求滿意的人”，而不是“尋求最優(yōu)的人”，這是現(xiàn)代決策思想上的一個重大轉(zhuǎn)變。
　　此外，在技術(shù)方法上，最優(yōu)解只有通過許多復(fù)雜計算才能得到，而滿意解可以用比較簡化和近似的方法求得。這也有助于提高這種新的決策理論的實踐性。
　?。ㄋ模┤吮菊撛u價系統(tǒng)
　　現(xiàn)行的管理會計多為物本管理，其評價也多重物輕人。比如對投資方案的效益評價，現(xiàn)行管理會計通常把重點放在尋求直接材料和直接人工的節(jié)約上。而依照人本論以全方位效益的提高作為基本的出發(fā)點，既考慮直接效益（如直接人工成本的減少、能源成本的節(jié)約、廢料的減少、生產(chǎn)經(jīng)營各個環(huán)節(jié)存貨的減少等），又注重間接效益（如減少占用土地、保障勞動安全、改善生產(chǎn)條件等）和無形效益（如改進產(chǎn)品質(zhì)量、提高生產(chǎn)的彈性、提高顧客的滿意程度、改善企業(yè)的社會形象和提高企業(yè)的綜合競爭能力等）。
　　
　　五、基于人本論的管理會計框架重構(gòu)的注意問題
　　
　?。ㄒ唬┴攧?wù)信息為主，非財務(wù)信息為輔，二者要有機結(jié)合
　　以人本論為基礎(chǔ)的管理會計雖然越來越重視非財務(wù)信息，但并不意味著可以減少或忽略財務(wù)信息，相反，由于非財務(wù)信息大都不可量化，屬于定性指標，主觀隨意性強，并且受評價主體心理活動因素的影響較大，因此，就目前而言，企業(yè)無論是日常管理還是業(yè)績評價，都應(yīng)該以財務(wù)信息為主，非財務(wù)信息為輔，將二者有機結(jié)合起來。
　?。ǘ┓秦攧?wù)信息選擇要遵循簡而精原則
　　由于企業(yè)實際工作中非財務(wù)信息較為繁雜，管理人員不可能將所有的非財務(wù)信息都納入其考慮的范圍，它們也并非越多越好，因此，對非財務(wù)信息的選擇就變得非常重要。企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身的實際情況，如企業(yè)所處的發(fā)展階段、所處行業(yè)的狀況、所確立的競爭戰(zhàn)略等來選擇那些影響企業(yè)成功的關(guān)鍵性的、合理的非財務(wù)信息用于日常管理和業(yè)績評價。此外，企業(yè)還應(yīng)考慮所選取的非財務(wù)信息收集的難易程度、有效性及其與財務(wù)信息之間的關(guān)系，選擇簡而精，種類少而覆蓋面大的非財務(wù)信息，以保證管理和評價工作的順利實施，達到事半功倍的效果。
　　
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