關(guān)于生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的若干探討

　　【摘要】 文章對(duì)生物資產(chǎn)的概念、會(huì)計(jì)特征作了分析，認(rèn)為生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不應(yīng)當(dāng)局限于人工起源和農(nóng)業(yè)活動(dòng)等，應(yīng)當(dāng)在深入研究的基礎(chǔ)上，擴(kuò)大準(zhǔn)則的規(guī)范范圍。會(huì)計(jì)計(jì)量方面，可以采用以“歷史成本為主，估值技術(shù)為基礎(chǔ)的公允價(jià)值為輔”的生物資產(chǎn)計(jì)量模式，依據(jù)實(shí)際情況對(duì)生物資產(chǎn)費(fèi)用的資本化方案進(jìn)行選擇，最后討論了公益性生物“資產(chǎn)”核算問(wèn)題。
　　【關(guān)鍵詞】 生物資產(chǎn)； 特征； 確認(rèn)與計(jì)量； 核算
　　
　　2006年2月，財(cái)政部發(fā)布企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則5號(hào)（CAS5），對(duì)生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算作出規(guī)范，但由于生物資產(chǎn)本身的特殊性和企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)的發(fā)展變化，該準(zhǔn)則仍有值得進(jìn)一步探討和改進(jìn)之處。
　　
　　一、生物資產(chǎn)的界定及其會(huì)計(jì)特征
　　
　　在我國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范中，如何定義生物資產(chǎn)？《辭海》對(duì)生物的解釋是“自然界中具有生命的物體。包括植物、動(dòng)物和微生物三大類?！苯Y(jié)合我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中資產(chǎn)的定義和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）發(fā)布的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——農(nóng)業(yè)》（IAS41）關(guān)于生物資產(chǎn)的定義，可以知道，生物資產(chǎn)是指涉及農(nóng)業(yè)活動(dòng)并符合一般資產(chǎn)概念要求的動(dòng)物或植物，而不包括微生物。但在實(shí)踐中，生物資產(chǎn)及其會(huì)計(jì)核算具有以下特征：
　?。ㄒ唬┥镔Y產(chǎn)類型的多樣性
　　比照IAS41的生物資產(chǎn)的概念和舉例，其范圍甚廣，包括綿羊、人工林場(chǎng)中的林木、農(nóng)作物、奶牛、豬、灌木、葡萄樹(shù)、果樹(shù)等，但這只是有限的列舉，實(shí)踐中的生物資產(chǎn)遠(yuǎn)不止這些，還可以包括微生物，這就要求我們?cè)谥贫ㄏ嚓P(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范時(shí)，充分考慮不同類型生物資產(chǎn)的特點(diǎn)而不局限于某個(gè)行業(yè)或某一類資產(chǎn)，要研究各種生物資產(chǎn)的共性，提出原則性的處理辦法和意見(jiàn)。
　　（二）生物資產(chǎn)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性
　　生物資產(chǎn)業(yè)務(wù)相對(duì)其他資產(chǎn)業(yè)務(wù)而言，由于其種類的多樣性和分布的廣泛性，使得生物資產(chǎn)業(yè)務(wù)具有復(fù)雜性。復(fù)雜性主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：一是生物資產(chǎn)業(yè)務(wù)活動(dòng)的多樣性，從生產(chǎn)角度上看，既有分散的手工作業(yè)，也有規(guī)?；C(jī)械作業(yè)；既有傳統(tǒng)的、野外的作業(yè)，也有工廠化、現(xiàn)代化的室內(nèi)作業(yè)；從生產(chǎn)周期看，既有大量的生產(chǎn)周期短于一年的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)對(duì)象，如一般的蔬菜、水稻及部分牲畜，也有許多長(zhǎng)周期的，如林木、苗木和花卉等的培育和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)對(duì)象。二是生物資產(chǎn)業(yè)務(wù)目標(biāo)的多變性。企業(yè)培育或養(yǎng)殖的生物資產(chǎn)可能有不同的目的，有的是以直接用于出售為目的的，也有不是出售生物資產(chǎn)本身為目的的，更需要強(qiáng)調(diào)的是生物資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的具有可變性，產(chǎn)役畜可以轉(zhuǎn)為育肥畜，育肥畜也可以轉(zhuǎn)為產(chǎn)役畜。
　?。ㄈ┥镔Y產(chǎn)的轉(zhuǎn)化受自然力的影響
　　與機(jī)器設(shè)備、存貨等資產(chǎn)不同，生物資產(chǎn)尤其是植物在生長(zhǎng)過(guò)程中受到自然力的影響，有的資產(chǎn)受自然力的影響還很大，如用材林、經(jīng)濟(jì)林、蔬菜、水稻等。由于自然力的影響，一方面使得資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值與資產(chǎn)的歷史成本產(chǎn)生偏離，歷史成本無(wú)法公允反映資產(chǎn)的價(jià)值，這也是IAS41將公允價(jià)值選擇并運(yùn)用于生物資產(chǎn)計(jì)量的原因之一；另一方面，自然力的影響又導(dǎo)致生物資產(chǎn)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)比一般的普通資產(chǎn)大，這也是在生物資產(chǎn)的初始計(jì)量、期末計(jì)量和會(huì)計(jì)信息披露時(shí)不能不考慮的因素。
　　
　　二、生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的對(duì)象
　　
　　IAS41認(rèn)為“農(nóng)業(yè)活動(dòng)是指企業(yè)對(duì)生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為出售生物資產(chǎn)、農(nóng)產(chǎn)品或其他生物資產(chǎn)的生物轉(zhuǎn)化過(guò)程的管理。”指出農(nóng)業(yè)活動(dòng)包括了多種多樣的活動(dòng)，例如，畜禽飼養(yǎng)、林木培育、果樹(shù)種植栽培、花木培植、水產(chǎn)養(yǎng)殖（包括養(yǎng)魚(yú)）、一年生或多年生生物的收獲等。生物資產(chǎn)作為一項(xiàng)重要的特殊資產(chǎn)，需要對(duì)其會(huì)計(jì)核算與信息披露作出合理規(guī)范。但是，規(guī)范的對(duì)象究竟是什么？為了能夠回答這個(gè)問(wèn)題，有必要對(duì)生物資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)狀況進(jìn)行比較全面的了解。大家知道，生物資產(chǎn)種類繁多、分布廣泛、經(jīng)營(yíng)主體多樣、產(chǎn)業(yè)歸屬?gòu)?fù)雜，可以從事生物資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的行業(yè)既有傳統(tǒng)意義上的農(nóng)林牧業(yè)，又有生物資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的“新生代”，如花卉業(yè)、醫(yī)藥工業(yè)、食品工業(yè)等。在生物資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中，既有IAS41所認(rèn)為的“農(nóng)業(yè)活動(dòng)”能夠涵蓋的、無(wú)圍墻的農(nóng)林牧生產(chǎn)方式，也有“農(nóng)業(yè)活動(dòng)”無(wú)法涵蓋的、純粹是工廠化，甚至是無(wú)土化的生產(chǎn)方式，如無(wú)土栽培、生物合成等。事實(shí)上，在我國(guó)有著大量的不同類型的企業(yè)會(huì)計(jì)主體，甚至一些事業(yè)單位都在從事生物資產(chǎn)業(yè)務(wù)，其范圍遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了傳統(tǒng)的農(nóng)業(yè)企業(yè)的范疇，也超出了IAS41所認(rèn)為的“農(nóng)業(yè)活動(dòng)”，同時(shí)，由于其經(jīng)營(yíng)對(duì)象的生物特性，這些企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)又與一般制造業(yè)的特點(diǎn)不同。所以，為了能夠確實(shí)規(guī)范所有的生物資產(chǎn)業(yè)務(wù)，使得各種以生物資產(chǎn)為經(jīng)營(yíng)對(duì)象的企業(yè)的會(huì)計(jì)核算規(guī)范不出現(xiàn)缺位的情況，需要制定適合于各種企業(yè)會(huì)計(jì)主體的生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，即能夠包涵“農(nóng)業(yè)活動(dòng)”以內(nèi)和“農(nóng)業(yè)活動(dòng)”以外的所有生物資產(chǎn)的準(zhǔn)則。也就是說(shuō)，生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的對(duì)象不能僅僅是局限于“農(nóng)業(yè)活動(dòng)”或“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)”，而應(yīng)該是針對(duì)所有的生物資產(chǎn)。
　　
　　三、生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量
　　
　?。ㄒ唬┯?jì)量屬性的選擇
　　“生物資產(chǎn)”不同于一般的工業(yè)產(chǎn)品，缺乏國(guó)際性的通用標(biāo)準(zhǔn)，“生物資產(chǎn)”的品種和質(zhì)量在世界各地差異很大，有些生物資產(chǎn)也缺乏公開(kāi)活躍的市場(chǎng)衡量它們的價(jià)值，以歷史成本計(jì)量可以提供可靠的會(huì)計(jì)信息，但由于有的生物資產(chǎn)具有長(zhǎng)周期性、起源復(fù)雜和自然力引致內(nèi)在價(jià)值變動(dòng)等特點(diǎn)，如果僅采用歷史成本為計(jì)量基礎(chǔ)，賬面價(jià)值與資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值產(chǎn)生較大的偏離，同時(shí)，天然起源的生物資產(chǎn)無(wú)法入賬。因此，我們認(rèn)為在會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性的權(quán)衡中，以會(huì)計(jì)信息的可靠性為主應(yīng)當(dāng)盡量兼顧相關(guān)性，在確定生物資產(chǎn)的計(jì)量屬性時(shí)，可以采用以“歷史成本為主，估值技術(shù)為基礎(chǔ)的公允價(jià)值為輔”的資產(chǎn)計(jì)量模式。
　?。ǘ┵Y本化與費(fèi)用化問(wèn)題
　　在成本基礎(chǔ)的計(jì)量模式下，企業(yè)從事生物資產(chǎn)業(yè)務(wù)發(fā)生支出的資本化或費(fèi)用化是十分重要的。由于生物資產(chǎn)本身所具有的特點(diǎn)，應(yīng)當(dāng)將生物資產(chǎn)區(qū)分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和消耗性生物資產(chǎn)，不同資產(chǎn)的支出資本化范圍、起點(diǎn)與終點(diǎn)有所不同。一般而言，消耗性生物資產(chǎn)可以將從培育、繁殖或購(gòu)入開(kāi)始，直到該資產(chǎn)達(dá)到經(jīng)營(yíng)目的可以出售或收獲時(shí)為止發(fā)生的所有直接和間接支出計(jì)入生物資產(chǎn)的成本；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)則可以將從培育、繁殖或購(gòu)入開(kāi)始直到該資產(chǎn)能夠穩(wěn)定發(fā)揮功能（多年連續(xù)收獲產(chǎn)品或連續(xù)提供勞務(wù)和服務(wù)）時(shí)的所有直接和間接支出計(jì)入生物資產(chǎn)的成本，此后的支出作為與相關(guān)收入相配比的費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。但由于有的生物資產(chǎn)具有長(zhǎng)周期和復(fù)雜性的特點(diǎn)，也應(yīng)當(dāng)允許企業(yè)遵循會(huì)計(jì)信息產(chǎn)品的成本效益原則，在資本化與費(fèi)用化的時(shí)點(diǎn)上有一定的選擇權(quán)利。
　　（三）天然起源生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量
　　按照IAS41的定義，生物資產(chǎn)是涉及農(nóng)業(yè)活動(dòng)的活的動(dòng)物、植物。實(shí)際上，IAS41已經(jīng)將生物資產(chǎn)核算對(duì)象限定在“人工起源”范圍內(nèi)，這一點(diǎn)完全可以通過(guò)IAS41中所列舉的屬于生物資產(chǎn)的“綿羊、人工林場(chǎng)中的林木、農(nóng)作物、奶牛、豬、灌木、葡萄樹(shù)、果樹(shù)”得到佐證。這樣的界定，對(duì)于生物資產(chǎn)核算初始階段，從便于操作的角度看，是可以理解的。但是，我們知道判斷某些特定的生物資源是否屬于資產(chǎn)不僅在于其是不是人工起源，有沒(méi)有歷史成本，而且還要看其是否為企業(yè)擁有或者控制，使用該資源能不能給企業(yè)帶來(lái)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益。同時(shí)，也不應(yīng)該將“交易、事項(xiàng)”簡(jiǎn)單片面地理解成一般的商業(yè)交易，國(guó)家和地方政府通過(guò)資產(chǎn)劃撥的形式將生物資源劃歸企業(yè)、單位經(jīng)營(yíng)也應(yīng)該屬于“交易、事項(xiàng)”的特定內(nèi)涵。以國(guó)有天然起源的草場(chǎng)、國(guó)有天然林為例，國(guó)家已經(jīng)通過(guò)法律、法規(guī)或者是文件和專門的劃撥文件，將天然草原、天然林劃歸企業(yè)或單位經(jīng)營(yíng)，而且這些天然草原、天然林已經(jīng)成為企業(yè)或單位現(xiàn)在和未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的主要來(lái)源，構(gòu)成企業(yè)或單位事實(shí)上的資產(chǎn)。隨著生物資源、生物資產(chǎn)市場(chǎng)的日益活躍，隨著資產(chǎn)評(píng)估技術(shù)與方法的日臻完善，天然起源生物資產(chǎn)的估值已經(jīng)不是難題了。所以，我們認(rèn)為在制訂生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，生物資產(chǎn)的核算對(duì)象決不應(yīng)該局限于“人工起源”，而應(yīng)放大到“是否為企業(yè)擁有或者控制，使用該資源能不能給企業(yè)帶來(lái)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益”的準(zhǔn)繩上，將具備條件的“天然起源”的生物資產(chǎn)囊括其中。這樣，才能使制訂的生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持系統(tǒng)性和完整性，體現(xiàn)科學(xué)性和先進(jìn)性。我國(guó)CAS5第13條規(guī)定“天然起源的生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照名義金額確定”，解決了天然起源生物資產(chǎn)的確認(rèn)問(wèn)題，但僅以名義金額計(jì)量，依然無(wú)法滿足生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性需求，完全可以按照“歷史成本為主，估值技術(shù)為基礎(chǔ)的公允價(jià)值為輔”的資產(chǎn)計(jì)量模式，將天然起源的生物資產(chǎn)納入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。
　　
　　
　　四、公益性生物“資產(chǎn)”的性質(zhì)與核算
　　
　　CAS5與IAS41之間重要區(qū)別之一是在生物資產(chǎn)的分類中，設(shè)立了公益性生物資產(chǎn)這一類別。從我國(guó)準(zhǔn)則發(fā)布后的會(huì)計(jì)實(shí)踐看，公益性生物資產(chǎn)主要是公益林，為了分析的方便，在此，主要以林業(yè)企業(yè)的公益林為例加以分析說(shuō)明。
　　公益林是指主導(dǎo)功能和培育目的是改善生態(tài)環(huán)境、發(fā)揮生態(tài)效益的林木，與主導(dǎo)功能是產(chǎn)出木材及林產(chǎn)品、獲取經(jīng)濟(jì)效益的商品林有著本質(zhì)上的區(qū)別。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度分析，公益林應(yīng)當(dāng)由政府承擔(dān)其管理工作，企業(yè)并不存在承擔(dān)公益林管理工作的必然，如果在現(xiàn)實(shí)中企業(yè)確實(shí)承擔(dān)了政府應(yīng)該承擔(dān)的工作，政府就應(yīng)當(dāng)通過(guò)財(cái)政補(bǔ)貼等形式給企業(yè)以“額外”的補(bǔ)償。從會(huì)計(jì)學(xué)的角度分析，由于企業(yè)對(duì)所管理的公益林沒(méi)有處置權(quán)，因此可以認(rèn)為企業(yè)對(duì)公益林只承擔(dān)管理權(quán)，而無(wú)真正的控制權(quán)，所以公益林這種森林資源本身不符合會(huì)計(jì)學(xué)中資產(chǎn)的定義與要求，不能列為企業(yè)的資產(chǎn)。但林業(yè)又有其自身的特點(diǎn)，林學(xué)研究表明，林木生長(zhǎng)到一定階段就進(jìn)入了成熟期，此時(shí)其各項(xiàng)功能達(dá)到最佳，然后應(yīng)當(dāng)進(jìn)行適度的撫育更新，因此，到了一定階段，經(jīng)過(guò)有關(guān)審批手續(xù)后，公益林或多或少能夠帶來(lái)一定收益，這些收益如何核算與處理？同時(shí)，在林業(yè)生產(chǎn)實(shí)踐中，出于生態(tài)需要，國(guó)家可以將現(xiàn)在的商品林劃為公益林，同樣也可能在林業(yè)建設(shè)、森林植被發(fā)展到一定程度時(shí)，生態(tài)環(huán)境實(shí)現(xiàn)新的協(xié)調(diào)后，將某些公益林劃轉(zhuǎn)為商品林。
　　鑒于這樣的情況，我們?cè)谥贫〞?huì)計(jì)規(guī)范時(shí)，將公益林納入生物資產(chǎn)的范圍反映了實(shí)踐的需求，實(shí)屬務(wù)實(shí)之舉。但在核算方面，目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將公益性生物資產(chǎn)與其他資產(chǎn)同等對(duì)待，顯然沒(méi)有反映出公益性生物資產(chǎn)受到的限制而導(dǎo)致的資產(chǎn)權(quán)利的不完整性和經(jīng)營(yíng)管理的特殊性，因此，首先，公益林應(yīng)當(dāng)與商品林采用同樣的方法，在會(huì)計(jì)核算中按照規(guī)定的計(jì)價(jià)方式，通過(guò)“公益林”科目，對(duì)公益林的實(shí)際成本或公允價(jià)值進(jìn)行核算，并反映企業(yè)所管理的公益林的賬面價(jià)值。考慮到公益林不是企業(yè)所有者所能夠控制的，公益林所對(duì)應(yīng)的權(quán)益不應(yīng)簡(jiǎn)單地歸屬于一般的所有者權(quán)益，需要在會(huì)計(jì)核算辦法中設(shè)立“代管公益林”或“公益林基金”科目，反映企業(yè)林木資產(chǎn)中公益林所代表的權(quán)益，其金額與林木資產(chǎn)中包含的公益林資產(chǎn)的價(jià)值相同。在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，將公益林“資產(chǎn)”列示在資產(chǎn)欄的最下方，將“代管公益林”或“公益林基金”列示在所有者權(quán)益欄的最下方，以示公益林這一非經(jīng)營(yíng)性“資產(chǎn)”與其他經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的區(qū)別。
　　
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