山西省煤炭資源整合中企業(yè)兼并的財務(wù)核算

　　【摘要】 山西省出臺了一系列文件，在全省煤礦企業(yè)開展了如火如荼的煤炭資源整合，在資源整合中各整合主體采用了不同的整合方式。在整合的收官階段，如何在會計準(zhǔn)則體系的架構(gòu)下針對不同的企業(yè)兼并方式進行規(guī)范的財務(wù)核算，為整合工作畫上完滿的句號，這是煤炭行業(yè)財務(wù)人員的工作重點，整合完成后，如何應(yīng)對隨之而來的審計檢查，審計的關(guān)注點有哪些，煤炭行業(yè)財務(wù)人員也應(yīng)予以充分關(guān)注。
　　【關(guān)鍵詞】 會計； 兼并； 控制； 審計
　　
　　為從根本上解決山西省煤礦企業(yè)“多、小、散、亂”的格局及安全基礎(chǔ)薄弱的狀況，提升煤炭產(chǎn)業(yè)集中度和產(chǎn)業(yè)水平，提高安全生產(chǎn)水平，自2008年起，山西省掀起了大規(guī)模煤炭資源整合的浪潮，為此山西省政府及相關(guān)部門出臺了一系列相關(guān)配套規(guī)定。煤炭資源整合是指以現(xiàn)有合法煤礦為基礎(chǔ)，對兩座以上煤礦的井田合并和對已關(guān)閉煤礦的資源/儲量及其它零星邊角的空白資源/儲量合并，實現(xiàn)統(tǒng)一規(guī)劃，提升礦井生產(chǎn)、技術(shù)、安全保障等綜合能力，并對布局不合理和經(jīng)整改仍不具備安全生產(chǎn)條件的煤礦實施關(guān)閉，究其實質(zhì)煤炭資源整合是作為整合主體的煤礦企業(yè)對被整合的煤礦企業(yè)的兼并。企業(yè)兼并必然要涉及到如何進行財務(wù)核算的問題，整合方式不同，也需采用不同的財務(wù)核算方法。
　　
　　一、涉及企業(yè)兼并的會計政策的變遷
　　2006年以前，我國還沒有專門的企業(yè)兼并會計準(zhǔn)則，企業(yè)兼并的有關(guān)規(guī)范分布于一系列部門規(guī)定，隨著中國經(jīng)濟的發(fā)展及會計制度發(fā)展與完善而變遷。我國關(guān)于企業(yè)兼并的會計政策大概分為三個階段：
　　第一階段1989年由國家體改委等聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)兼并的暫行辦法》及財政部與之配套的《關(guān)于國營企業(yè)兼并財務(wù)處理的暫行規(guī)定》、《關(guān)于國營工業(yè)企業(yè)兼并和出售有關(guān)會計處理的暫行規(guī)定》等。立足國有企業(yè)間的兼并明確了兼并審批、財務(wù)核算的程序及兼并雙方的財務(wù)會計處理。
　　第二階段1995年至2006年，根據(jù)《公司法》以及國家其他有關(guān)法律、法規(guī)，財政部發(fā)布的《合并會計報表暫行規(guī)定》、《企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》以及《企業(yè)會計制度》等主要對國有企業(yè)的企業(yè)合并會計處理進行規(guī)范。
　　第三階段2006年2月，財政部發(fā)布了新的會計準(zhǔn)則體系，第一次實現(xiàn)了企業(yè)合并有準(zhǔn)則可依?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》與《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》，在全面考察我國國情的基礎(chǔ)上，總結(jié)我國在企業(yè)合并與合并會計報表會計處理規(guī)定方面的得失，順應(yīng)國際化趨同的大趨勢，實現(xiàn)了歷史性的突破。
　　
　　二、煤炭資源整合中企業(yè)兼并的主要方式
　　購買式：整合主體（兼并方）出資購買被整合煤礦（被兼并方）的資產(chǎn)。
　　控股式：整合主體（兼并方）通過購買被整合煤礦（被兼并方）的股權(quán)或向被整合煤礦（被兼并方）增資達到控股，實現(xiàn)兼并。
　　承擔(dān)債務(wù)式：在資產(chǎn)與債務(wù)等價的情況下，整合主體（兼并方）以承擔(dān)被整合煤礦（被兼并方）債務(wù)為條件接收其資產(chǎn)。
　　產(chǎn)權(quán)劃轉(zhuǎn)式：整合主體（兼并方）通過劃入被整合煤礦（被兼并方）的產(chǎn)權(quán)或資產(chǎn)實現(xiàn)兼并。此種整合方式僅在整合雙方均為國有獨資企業(yè)（公司）時適用。
　　
　　三、煤炭資源整合中企業(yè)兼并的會計處理
　　（一）目前企業(yè)兼并的會計處理方法
　　目前，企業(yè)兼并的會計處理方法主要有兩種，即購買法、權(quán)益結(jié)合法。
　　購買法認(rèn)為，企業(yè)兼并是一個企業(yè)主體通過購買方式取得其他參與合并企業(yè)凈資產(chǎn)的一種交易，在合并后被購買的企業(yè)喪失法人地位不再繼續(xù)經(jīng)營，被購買企業(yè)資產(chǎn)的風(fēng)險和收益轉(zhuǎn)移到購買方。在購買法下，對所收到的資產(chǎn)與承擔(dān)的負(fù)債用與之交換的資產(chǎn)或權(quán)益的公允價值來衡量，購買成本超過所取得的被購買企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額，確認(rèn)為商譽。
　　權(quán)益結(jié)合法則認(rèn)為，企業(yè)兼并是權(quán)益結(jié)合而不是購買，其實質(zhì)是參與合并的各方企業(yè)的所有股東聯(lián)合起來控制他們?nèi)康膬糍Y產(chǎn)，以繼續(xù)共同分擔(dān)合并后企業(yè)主體的風(fēng)險和收益，是原企業(yè)所有者風(fēng)險和利益的聯(lián)合。在權(quán)益結(jié)合法下，資產(chǎn)和負(fù)債采用賬面成本核算，不存在商譽確認(rèn)問題。
　?。ǘ┪覈髽I(yè)會計準(zhǔn)則對企業(yè)兼并的分類
　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》按照參與合并的企業(yè)是否受同一方控制，將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，并對兩類企業(yè)合并的會計處理按照權(quán)益結(jié)合法、購買法分別核算進行了不同的規(guī)范。
　　1.同一控制下的企業(yè)合并
　　《準(zhǔn)則》規(guī)定：參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。
　　同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。同一控制下的企業(yè)合并，不一定是合并雙方完全出于自愿的交易行為，合并對價也不是雙方討價還價的結(jié)果，不能代表公允價值，因此以賬面價值作為會計處理的基礎(chǔ)，采用權(quán)益結(jié)合法處理。合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，按照合并日被合并方的賬面價值計量，合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，調(diào)整資本公積和留存收益。
　　在合并報表編制上，視同被合并企業(yè)在此前期間一直在合并范圍之內(nèi)，即合并后形成的主體在以前期間一直存在。合并資產(chǎn)負(fù)債表包括被合并方相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值，合并利潤表包括被合并方在合并前及合并后的收入、費用和利潤，也就是說合并的利潤表不僅要包括被合并企業(yè)合并后的利潤，而且要包括被合并企業(yè)合并前所實現(xiàn)的利潤。
　　例如中央、地方國資委所控制的企業(yè)之間的合并，或者同一企業(yè)集團內(nèi)兩個或多個子公司的合并均屬于同一控制下的企業(yè)合并。資源整合中整合主體內(nèi)部的子公司之間的合并或采用產(chǎn)權(quán)劃轉(zhuǎn)的國有企業(yè)的合并均屬于同一控制下的企業(yè)合并。
　　2.非同一控制下的企業(yè)合并
　　《準(zhǔn)則》規(guī)定：參與合并的企業(yè)在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。
　　非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制。非同一控制下的企業(yè)合并，可以由雙方討價還價，是雙方自愿交易的結(jié)果，因此有雙方認(rèn)可的公允價值，采用購買法處理。購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當(dāng)期損益。購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認(rèn)為商譽。經(jīng)復(fù)核合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額計入當(dāng)期損益。
　　在合并報表編制上，企業(yè)合并取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債以公允價值列示，母公司合并成本與取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，以商譽列示。
　　
　　四、資源整合中不同兼并方式的會計核算
　　（一）同一控制下企業(yè)合并的核算
　　1.合并成本的確認(rèn)
　　合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
　　2.合并費用的處理
　　合并方為進行合并所發(fā)生的各項相關(guān)費用，包括為進行企業(yè)合并而支付的審計費用、評估費用、法律服務(wù)費用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益；為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金等，應(yīng)當(dāng)計入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計量金額；企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。
　　
　　3.合并方合并財務(wù)報表的編制
　　合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)按其賬面價值進行計量；合并利潤表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費用和利潤，被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤應(yīng)單列項目反映；合并的現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日的現(xiàn)金流量。
　　（二）非同一控制下企業(yè)合并的核算
　　1.合并成本的確定
　　合并成本以購買方所付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值計量。具體如下：①通過一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。②通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方已經(jīng)持有的被購買方股本在購買日（或交易日）的公允價值以及購買日支付其他對價的公允價值之和。在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響能夠可靠計量的，購買方應(yīng)當(dāng)將其計入合并成本。
　　2.合并差額的處理
　　合并差額分三種情況分別采取不同的方法進行處理。①購買方原已持有的對被購買方的投資，在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，以及因企業(yè)合并所放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值與其賬面價值的差額，計入當(dāng)期損益；②在購買日，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認(rèn)為商譽；③在購買日，購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)先對取得的被購買方的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值以及合并成本的計量進行復(fù)核，經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。
　　3.合并費用處理
　　購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接費用，應(yīng)當(dāng)計入企業(yè)合并成本。發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行費用應(yīng)當(dāng)沖減所發(fā)行的權(quán)益性證券的溢價收入，無溢價或溢價不足以沖減的部分，沖減留存收益。
　　4.購買方合并財務(wù)報表的編制
　　企業(yè)合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表，其中包括的因企業(yè)合并取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債應(yīng)當(dāng)以公允價值列示。母公司的合并成本與取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，可確認(rèn)為商譽或者作為當(dāng)期損益列示。
　　五、資源整合審計的著重點
　　山西省注協(xié)以晉會協(xié)函[2011]2號對山西省煤礦企業(yè)兼并重組整合（煤炭資源整合）后，企業(yè)合并及長期股權(quán)投資處理作出明確提示。
　　（一）非同一控制下的企業(yè)合并，購買方確認(rèn)長期股權(quán)投資的時點問題
　　本次煤礦企業(yè)兼并重組整合中的股權(quán)收購，大部分為非同一控制下的控股合并，必須在合并日或購買日即合并方或購買方實際取得對被合并方或被購買方控制權(quán)的日期，才能按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定確認(rèn)長期股權(quán)投資的初始投資成本；而合并日或購買日的確定必須同時滿足《〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并〉應(yīng)用指南》中規(guī)定的五個條件。注冊會計師要重點關(guān)注企業(yè)在根本不滿足五個條件下，如參與合并各方根本未辦理必要的財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)時，就確認(rèn)長期股權(quán)投資并進行合并報表的問題。
　　（二）非同一控制下的企業(yè)合并，計量屬性及核算方式是否正確
　　注冊會計師在審計過程中應(yīng)重點關(guān)注本次煤礦企業(yè)兼并重組整合中，非同一控制下的企業(yè)合并是否按會計準(zhǔn)則的規(guī)定以公允價值（評估值）進行計量，包括對合并成本和被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的計量；是否對控股合并和吸收合并不同的形式進行了不同的會計處理；控股合并下同時要關(guān)注全資合并和非全資合并中被合并方的不同處理；合并方合并成本與合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額是否恰當(dāng)處理；合并日或購買日及年末資產(chǎn)負(fù)債表日合并財務(wù)報表的編制是否正確。
　?。ㄈ┲攸c關(guān)注本次煤礦企業(yè)兼并重組整合中有關(guān)稅務(wù)問題的處理
　　注冊會計師在審計過程中應(yīng)關(guān)注本次煤礦企業(yè)兼并重組整合中有關(guān)稅務(wù)問題的處理，包括需要注銷的被合并企業(yè)是否按照財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）、《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]60號）的規(guī)定正確進行所得稅的處理；注銷的被合并企業(yè)處置資產(chǎn)時，包括以收購實物資產(chǎn)進行本次煤礦企業(yè)兼并重組整合的情況下，是否按照新增值稅暫行條例、實施細則、配套文件及營業(yè)稅暫行條例、實施細則、配套文件的規(guī)定正確進行資產(chǎn)的稅務(wù)處理；涉及股權(quán)轉(zhuǎn)讓的還應(yīng)關(guān)注對個人股東的個人所得稅的代扣代繳問題。
　　
　　六、總結(jié)
　　對煤炭資源整合進行規(guī)范的財務(wù)核算既是資源整合圓滿完成的具體體現(xiàn)，同時又是整合主體合并會計報表的編制基礎(chǔ)，還是整合后新公司合法經(jīng)營、科學(xué)管理、規(guī)范核算的新起點。