新會計準(zhǔn)則下財務(wù)報表的內(nèi)容與分析

　　【摘要】 我國的財務(wù)報告體系是經(jīng)過2006年會計改革以后而建立起來的，我國證券市場在規(guī)范中得到長足發(fā)展。在資本市場上處于流動狀態(tài)的投資人成為財務(wù)報告的主要使用者。文章結(jié)合新會計準(zhǔn)則的有關(guān)內(nèi)容，分析了財務(wù)報表的主要變化，認(rèn)為在現(xiàn)階段對財務(wù)報表的分析，關(guān)鍵是要正確理解報表項目及其內(nèi)涵的變化，要正確認(rèn)識公允價值計量帶來的影響，關(guān)注職業(yè)判斷對報表質(zhì)量的影響，并提出了一些應(yīng)對措施。
　　【關(guān)鍵詞】 財務(wù)報表； 新會計準(zhǔn)則； 分析； 公允價值
　　
　　一、引言
　　財務(wù)報表是財務(wù)報告程序的組成部分。財務(wù)報表一般包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表及其附注。財務(wù)報表不包括董事會報告、董事長陳述和企業(yè)管理層的評論分析以及可能列入財務(wù)報告或年度報告中的類似項目。財務(wù)報表的使用者包括投資者、雇員、貸款人、供應(yīng)商和債權(quán)人、政府及公眾。他們對財務(wù)報表提供的信息要求不同。企業(yè)管理層對于編報企業(yè)的財務(wù)報表負(fù)有重要的責(zé)任。
　?。ㄒ唬┭芯磕康呐c意義
　　財務(wù)報表分析的目的主要是利用資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表等財務(wù)報表對企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量進(jìn)行分析研究。
　　報表使用者利用財務(wù)報表有各自不同的目的，均希望從財務(wù)報表中獲得對自己經(jīng)濟(jì)決策有幫助的信息。
　?。ǘ┭芯糠椒?br/>　　財務(wù)報表分析的方法主要有定性分析法。定性分析法主要根據(jù)企業(yè)財務(wù)報表以外有關(guān)企業(yè)所處環(huán)境、企業(yè)自身內(nèi)在素質(zhì)等方面情況對企業(yè)信用狀況進(jìn)行總體把握。定性分析法主要依賴預(yù)測人員的豐富實踐經(jīng)驗以及主觀的判斷和分析能力，推斷出事物的性質(zhì)和發(fā)展趨勢的分析方法，屬于預(yù)測分析的一種基本方法。這類方法主要適用于一些沒有或不具備完整的歷史資料和數(shù)據(jù)的事項。
　　
　　二、新舊會計準(zhǔn)則在財務(wù)會計報告規(guī)范方面的比較
　　（一）名稱
　　舊的會計準(zhǔn)則的名稱是財務(wù)報告；新的會計準(zhǔn)則的名稱是財務(wù)會計報告。
　?。ǘ﹥?nèi)容
　　舊的會計準(zhǔn)則財務(wù)報告的內(nèi)容是反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的書面文件，包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、損益表、財務(wù)狀況變動表及會計報表附注和財務(wù)情況說明書；新的會計準(zhǔn)則財務(wù)會計報告的內(nèi)容是指企業(yè)對外提供的反映企業(yè)某一特定日期的財務(wù)狀況和某一會計期間的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等會計信息的文件。
　　（三）目標(biāo)
　　舊的會計準(zhǔn)則是會計信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求；新的會計準(zhǔn)則是滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要。
　　
　　三、新會計準(zhǔn)則下會計報表的定義及其分類
　　（一）會計報表的定義
　　會計報表，是會計主體對外提供的反映會計主體財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的會計報表，包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、附表、附注及財務(wù)狀況變動表。財務(wù)報表是財務(wù)報告的主要部分，不包括董事報告、管理分析及財務(wù)情況說明書等列入財務(wù)報告或年度報告的資料。對外報表即指財務(wù)報表。對內(nèi)報表的對稱是以會計準(zhǔn)則為規(guī)范編制的向所有者、債權(quán)人、政府和其他各方及社會公眾等外部使用者披露的會計報表。
　?。ǘ媹蟊淼姆诸?br/>　　財務(wù)報表可以按照不同的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類。
　　1.按服務(wù)對象可以分為對外報表和對內(nèi)報表
　　對外報表是企業(yè)必須定期編制，定期向投資者、財稅部門、上級主管部門等報送或按規(guī)定向社會公布的財務(wù)報表。這是一種定期的、主要的、規(guī)范化的財務(wù)報表。它要求有統(tǒng)一的報表格式、編制時間和指標(biāo)體系等，資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表都屬于對外報表。
　　對內(nèi)報表是企業(yè)根據(jù)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要而編制的，供其內(nèi)部管理人員使用的財務(wù)報表。它不要求統(tǒng)一格式，沒有統(tǒng)一指標(biāo)體系，比如成本報表屬于對內(nèi)報表。
　　2.按報表提供信息的重要性，可以分為主表和附表
　　主表即主要財務(wù)報表，是指所提供的會計信息比較全面、完整，能夠基本滿足各種信息需要者的不同要求的財務(wù)報表，現(xiàn)行的主表主要有三張：資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表。
　　附表即從屬報表，是指對主表中不能或難以詳細(xì)反映的一些重要信息所做的補(bǔ)充說明的報表。現(xiàn)行的附表主要有：利潤分配表和分部報表，是利潤表的附表；應(yīng)交增值稅明細(xì)表和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表，是資產(chǎn)負(fù)債表的附表。主表和有關(guān)附表之間存在著勾稽關(guān)系，主表反映企業(yè)的主要財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，附表則對主表進(jìn)一步補(bǔ)充說明。
　　3.按編制和報送時間分類，可以分為中期財務(wù)報表和年度財務(wù)報表
　　廣義的中期財務(wù)報表包括月份、季度、半年期財務(wù)報表。狹義的中期財務(wù)報表僅指半年期財務(wù)報表。
　　年度財務(wù)報表是全面反映企業(yè)整個會計年度的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量情況及年末財務(wù)狀況的財務(wù)報表。企業(yè)每年年底必須編制并報送年度財務(wù)報表。
　　4.按編報單位不同，分為基層財務(wù)報表和匯總財務(wù)報表
　　基層財務(wù)報表是由獨(dú)立核算的基層單位編制的財務(wù)報表，是用以反映本單位財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的報表。
　　匯總財務(wù)報表是指上級和管理部門將本身的財務(wù)報表與其所屬單位報送的基層報表匯總編制而成的財務(wù)報表。
　　5.按編報的主題不同可以分為個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表
　　個別財務(wù)報表是指在以母公司和子公司組成的具有控股關(guān)系的集團(tuán)中，由母公司和子公司各自為主體分別單獨(dú)編制的報表，用以分別反映母公司和子公司各自的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。
　　合并財務(wù)報表是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為會計主體，以母公司和子公司單獨(dú)編制的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，由母公司綜合編制的反映企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營成果、財務(wù)狀況及其資金變動情況的財務(wù)報表。
　　
　　四、新準(zhǔn)則下資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容與分析
　?。ㄒ唬┕ぞ?br/>　　原來的短期投資采用成本法核算且有可靠公允價值的長期投資和長期債權(quán)投資的內(nèi)容分別列示于“短期投資”“長期股權(quán)投資”“長期債券投資”項目中，而現(xiàn)在按管理層意圖，分別列示于“交易性金融資產(chǎn)”“可供出售金融資產(chǎn)”和“持有至到期投資”項目中。在原來流動負(fù)債項目下，新增加了“交易性金融負(fù)債”項目。
　　“交易性金融資產(chǎn)”“可供出售金融資產(chǎn)”是按公允價值計量。其中“交易性金融資產(chǎn)”公允價值的變動計入當(dāng)期損益；“可供出售金融資產(chǎn)”公允價值變動計入資本公積；而“持有至到期投資”是按攤余成本計量的。除了交易性金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用計入投資收益外，其余都計入其賬面價值。
　　上述的“交易性金融資產(chǎn)”核算時將其公允價值的變動計入當(dāng)期損益，影響了企業(yè)當(dāng)期的營業(yè)利潤；而“可供出售金融資產(chǎn)”核算時將其公允價值計入了資本公積，影響了企業(yè)當(dāng)期所有者權(quán)益總額。
　?。ǘ┩顿Y性房地產(chǎn)
　　投資性房地產(chǎn)：是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。對于原來分別在存貨，固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)中核算可列報的投資性房地產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示。
　　在企業(yè)首次執(zhí)行《投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則時，企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，只有在滿足特定條件的情況下，即有確鑿證據(jù)表明其所有投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，才可以采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會計政策變更處理，并按計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額調(diào)整期初留存收益，已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。
　　上述將原來在存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)中核算可列報的投資性房地產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示將影響企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，尤其是有大量投資性房地產(chǎn)在存貨中核算的企業(yè)，執(zhí)行新準(zhǔn)則后，會減少企業(yè)的流動資產(chǎn)，降低流動比率。
　　
　　（三）固定資產(chǎn)
　　原來的固定資產(chǎn)是按取得時的成本作為入賬價值。新會計準(zhǔn)則變化較大：固定資產(chǎn)入賬成本應(yīng)考慮預(yù)計棄置費(fèi)用的因素，超過正常信用條件延期支付的固定資產(chǎn)成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定等。
　　固定資產(chǎn)購買價款的現(xiàn)值應(yīng)當(dāng)按照各期支付的價款選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定，這樣會使固定資產(chǎn)價值增大，折舊也會增加，從而導(dǎo)致了利潤的減少。
　?。ㄋ模┧枚愴椖?br/>　　我國所得稅會計采用了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在所得稅的會計核算方面貫徹了資產(chǎn)、負(fù)債的界限。
　　從資產(chǎn)負(fù)債角度考慮，資產(chǎn)的賬面價值代表的是某項資產(chǎn)在持續(xù)持有及最終處置的一定期間內(nèi)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的總額，而其計稅基礎(chǔ)代表的是該期間內(nèi)按照稅法規(guī)定就該項資產(chǎn)可以稅前扣除的總額，即由于資產(chǎn)的賬面價值小于其稅前扣除金額之間的差額產(chǎn)生暫時性差異，產(chǎn)生可抵減未來期間應(yīng)納稅所得額的因素，減少未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益流入低于按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額，產(chǎn)生可抵減未來期間應(yīng)納稅款的方式流出企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。例如：一項資產(chǎn)的賬面價值為500萬元，計稅基礎(chǔ)為600萬元，則企業(yè)在未來期間就該項資產(chǎn)可以在其自身取得經(jīng)濟(jì)利益的基礎(chǔ)上多扣除150萬，未來期間應(yīng)納稅所得額會減少，應(yīng)支所得稅也會減少，形成可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，負(fù)債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，意味著未來期間按照稅法規(guī)定與負(fù)債相關(guān)的全部或部分支出可以自未來應(yīng)納稅經(jīng)濟(jì)利益中扣除，減少未來期間應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅資產(chǎn)。反之，一項資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，該項資產(chǎn)未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益不能全部稅前抵扣，兩者之間的差額需要交稅。產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性的差異。例如：一項資產(chǎn)的賬面價值為500萬元，計稅基礎(chǔ)為350萬元，兩者之間的差額會造成未來期間應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅的增加，應(yīng)確定相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。一項負(fù)債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，則意味著就該項負(fù)債在未來期間可以在稅前抵扣的金額為負(fù)數(shù)，即應(yīng)在未來期間應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上調(diào)增，增加未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確定相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債，按賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，分別在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示。
　　上述所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債都將會影響企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的增加。
　?。ㄎ澹┧姓邫?quán)益項目
　　所有者權(quán)益包括：實收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤。其中，盈余公積和未分配利潤又叫留存收益。
　　以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以及可供出售金融資產(chǎn)引起股東權(quán)益增加；少數(shù)股東權(quán)益列入所有者權(quán)益引起所有者權(quán)益增加；因確認(rèn)職工認(rèn)股權(quán)、辭退補(bǔ)償形成的負(fù)債等導(dǎo)致股東權(quán)益的凈減少。
　　五、新會計準(zhǔn)則下利潤表的內(nèi)容與分析
　?。ㄒ唬┬聲嫓?zhǔn)則下利潤表的內(nèi)容
　　原利潤表中的主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本，其他業(yè)務(wù)收支項目，在新利潤表中將有關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了合并，其中營業(yè)收入包括主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入，營業(yè)成本包括主營業(yè)務(wù)成本和其他業(yè)務(wù)成本，營業(yè)稅金及附加則包括了原來主營業(yè)務(wù)稅金及附加和其他業(yè)務(wù)支出中的稅金及附加。原利潤表中的主營利潤表中的主營業(yè)務(wù)利潤項目在新利潤表中被取消，增加了資產(chǎn)減值損失、基本每股收益和稀釋每股收益項目。
　　1.基本每股收益和稀釋每股收益
　　基本每股收益僅考慮當(dāng)前實際發(fā)行在外的普通股份，計算基本每股收益時，分子為歸屬普通股東的當(dāng)前凈利潤即企業(yè)當(dāng)前實現(xiàn)的可供普通股股東分配的凈利潤或應(yīng)由普通股股東分擔(dān)的凈虧損金額；分母為當(dāng)期發(fā)行在外普通股的算術(shù)加權(quán)平均數(shù)即期初發(fā)行在外普通股股數(shù)根據(jù)當(dāng)前新發(fā)行或回購的普通股股數(shù)與相應(yīng)時間權(quán)數(shù)的乘積進(jìn)行調(diào)整后的股數(shù)，而稀釋每股收益的計算和列報主要是為了避免每股收益虛增可能帶來的信息誤導(dǎo)。例如：一家公司發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券融資，由于轉(zhuǎn)換選擇權(quán)的存在，這些可轉(zhuǎn)換債券的利率低于正常同等條件下普通債券的利率，從而降低了融資成本，在經(jīng)營業(yè)績和其他條件不變的情況下，相對提高了基本每股收益的金額。要求考慮可轉(zhuǎn)換公司債券的影響計算和列報稀釋每股收益，就是為了能夠提供一個更可比、更有用的財務(wù)指標(biāo)。
　　2.資產(chǎn)減值損失
　　按照新會計準(zhǔn)則的要求，上市公司不得利用計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備人為調(diào)節(jié)各期利潤，或在前期巨額計提后大額轉(zhuǎn)回，隨意調(diào)節(jié)利潤，也不得隨意變更計提方法和計提比例。計提方法和計提比例的變動屬于會計估計變更。除了存貨、應(yīng)收賬款、可供出售的權(quán)益性工具等有確鑿證據(jù)證明能夠收回的資產(chǎn)減值允許轉(zhuǎn)回外，固定資產(chǎn)、攤銷期限明確的無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、長期股權(quán)投資等非流動資產(chǎn)減值不允許轉(zhuǎn)回。
　?。ǘ├麧櫛淼南嚓P(guān)分析
　　上述每股收益和稀釋每股收益的計算和列報主要是為了避免每股收益虛增可能帶來的信息誤導(dǎo)；新準(zhǔn)則規(guī)定除了存貨、應(yīng)收賬款、可供出售的權(quán)益性工具等有確鑿證據(jù)證明能夠收回的資產(chǎn)減值允許轉(zhuǎn)回外，固定資產(chǎn)、攤銷期限明確的無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、長期股權(quán)投資等非流動資產(chǎn)減值不允許轉(zhuǎn)回，使資產(chǎn)減值損失增加，從而減少了企業(yè)當(dāng)期的營業(yè)利潤；當(dāng)企業(yè)的投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量時，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷，從而減少成本，對利潤的影響是積極的。
　　
　　六、對財務(wù)報表不確定性因素的進(jìn)一步分析
　　（一）分析公允價值的影響
　　公允價值的引入使會計核算與復(fù)雜的資本市場及宏觀環(huán)境更為緊密地結(jié)合在一起。當(dāng)市場利率發(fā)生變動時，資產(chǎn)或負(fù)債的重估價值隨之發(fā)生變化，進(jìn)而影響企業(yè)的財務(wù)狀況和盈利能力。
　?。ǘ┘{稅方面的影響
　　大量公允價值在資產(chǎn)和負(fù)債計量中的應(yīng)用，使按會計準(zhǔn)則確定的賬面價值與按稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)之間的差異更大，在資產(chǎn)負(fù)債表遞延法下，這些差異的所得稅影響將被確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，并在此基礎(chǔ)上確定所得稅費(fèi)用。如果涉及的是遞延所得稅資產(chǎn)，還要考慮未來很可能取得的應(yīng)納稅所得額。
　　
　　七、應(yīng)對措施
　?。ㄒ唬┦煜ず屠斫庑聲嫓?zhǔn)則的內(nèi)容及其影響
　　在報表分析時，使用者要根據(jù)自己掌握的知識結(jié)合上市公司的信息披露，合理準(zhǔn)確的評估新準(zhǔn)則對財務(wù)報表分析的影響。即使是有價值的上市股份公司亦是如此，上市公司的資產(chǎn)質(zhì)量才是決定股東收益的保證。一方面，企業(yè)的價值是變動的，會計政策的變化會對當(dāng)期利潤產(chǎn)生積極影響；另一方面，會計政策的變化影響會計政策利潤，但不會影響到企業(yè)的現(xiàn)金流量。因此，新會計準(zhǔn)則的實施并不會在實質(zhì)意義上改變企業(yè)的內(nèi)在價值，但用公允價值反映的一些資產(chǎn)的新價值，可能會把投資者誤導(dǎo)，從而引來了投資決策方面的風(fēng)險。另外，在進(jìn)行會計報表分析時要充分了解會計報表附注的內(nèi)容，要與報表的數(shù)據(jù)相結(jié)合，才能夠比較準(zhǔn)確地理解報表反映出的情況。
　?。ǘ┴攧?wù)比率的應(yīng)用
　　1.財務(wù)比率的計算
　　由于報表的某些項目及其內(nèi)涵發(fā)生了一些變化，原來的一些財務(wù)比率要有相關(guān)的數(shù)據(jù)并結(jié)合相關(guān)的附注才能夠計算。比如銷售凈利率、銷售毛利率、現(xiàn)金比率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率。
　　2.重視現(xiàn)金流量相關(guān)比率的應(yīng)用
　　新會計準(zhǔn)則施行以后，凈利潤和凈資產(chǎn)對于財務(wù)報表分析的重要性將會下降，而現(xiàn)金流量分析的重要性將會上升。在對報表進(jìn)行分析時，應(yīng)重視對現(xiàn)金流量的分析，通過現(xiàn)金凈流量等數(shù)據(jù)與利潤指標(biāo)進(jìn)行比較。
　　
　　結(jié)束語
　　本文對新舊會計準(zhǔn)則的不同做出了比較，又分別從財務(wù)會計報表，即資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表等不同角度分析了新會計準(zhǔn)則對其產(chǎn)生的影響，并對其影響提出了相應(yīng)的措施。
　　在設(shè)計過程中，筆者充分體會到了編制財務(wù)會計報表工作的難度與重要性。這份工作并不是誰都可以擔(dān)任的。必須經(jīng)過相當(dāng)長時間的積累和總結(jié)，結(jié)合相關(guān)的會計賬簿認(rèn)真仔細(xì)地才能做出一份可觀的、有參考價值的財務(wù)會計報表，以便于參考者做出正確的決策。
　　
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