淺析影響審計(jì)質(zhì)量的因素及其改善方法

　　【摘要】 近些年，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在取得快速發(fā)展與長(zhǎng)足進(jìn)步的同時(shí)也暴露出了一系列嚴(yán)重的問題，會(huì)計(jì)舞弊事件頻頻發(fā)生。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量受到理論界、實(shí)務(wù)界和廣大投資者的廣泛關(guān)注。公眾及社會(huì)對(duì)獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的質(zhì)疑和廣泛批評(píng)，使得公眾認(rèn)為：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師就是在幫客戶作假賬”。我們必須要對(duì)審計(jì)質(zhì)量問題有充分而清醒的認(rèn)識(shí)，必須從源頭抓起，逐步建立起切實(shí)可行的機(jī)制，確保審計(jì)質(zhì)量的逐步提高，從而促進(jìn)我國(guó)審計(jì)工作的健康發(fā)展?？傊?，應(yīng)對(duì)如何提高審計(jì)質(zhì)量的問題引起足夠的重視，加大對(duì)審計(jì)行業(yè)的整頓和建設(shè)，確保審計(jì)結(jié)果的質(zhì)量。因此，研究審計(jì)質(zhì)量成為必要。
　　【關(guān)鍵詞】 審計(jì)質(zhì)量； 影響因素； 改善方法
　　
　　從廣義上講，審計(jì)質(zhì)量是指審計(jì)工作的優(yōu)劣程度，或者說審計(jì)質(zhì)量是滿足人們對(duì)審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的程度；從狹義上講，審計(jì)質(zhì)量是指一個(gè)特定審計(jì)項(xiàng)目審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度和對(duì)相關(guān)職業(yè)規(guī)范的遵守情況。審計(jì)質(zhì)量應(yīng)具有客觀性、可靠性、準(zhǔn)確性、全面性、充分性、重要性、一致性和及時(shí)性等方面的特征。近年來，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)按照審計(jì)署的要求，在提高審計(jì)質(zhì)量方面做了大量工作，審計(jì)質(zhì)量狀況有了很大程度的改善，但審計(jì)成果的質(zhì)量和水平不高仍是當(dāng)前影響審計(jì)監(jiān)督作用發(fā)揮的關(guān)鍵問題。
　　
　　一、審計(jì)質(zhì)量的現(xiàn)狀
　　審計(jì)質(zhì)量的核心是審計(jì)成果的質(zhì)量。目前，我們的審計(jì)成果普遍是“粗加工”的“初級(jí)產(chǎn)品”。在目前情況下缺乏統(tǒng)一的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，各企業(yè)的審計(jì)環(huán)境、審計(jì)地位、審計(jì)技術(shù)方法、審計(jì)人員素質(zhì)等參差不齊，這嚴(yán)重影響審計(jì)工作的質(zhì)量。具體到審計(jì)項(xiàng)目，主要表現(xiàn)為：
　　一是審計(jì)目標(biāo)不夠明確，工作計(jì)劃帶有一定的盲目性、隨意性；
　　二是審計(jì)準(zhǔn)備不夠充分，缺乏深入的調(diào)查，審計(jì)重點(diǎn)不夠突出；
　　三是審計(jì)人員安排不夠合理，被審計(jì)單位為了節(jié)約費(fèi)用減少審計(jì)人員數(shù)量導(dǎo)致降低了審計(jì)人員的質(zhì)量；
　　四是審計(jì)實(shí)施不夠徹底，重大問題沒有深入調(diào)查；
　　五是審計(jì)工作底稿復(fù)核不夠細(xì)致，甚至沒有人復(fù)核，差錯(cuò)率較高；
　　六是審計(jì)綜合分析不夠透徹，審計(jì)意見缺乏針對(duì)性，審計(jì)報(bào)告格式幾乎是統(tǒng)一模式；
　　七是審計(jì)成果明晰性不夠，含混不清，不利于信息使用者的理解。
　　
　　二、影響審計(jì)質(zhì)量的因素
　?。ㄒ唬徲?jì)需求的異化
　　1.自愿審計(jì)需求不足
　　目前，根據(jù)審計(jì)客體的意愿，可將審計(jì)分為自愿性審計(jì)和強(qiáng)制性審計(jì)。自愿審計(jì)是指在沒有政府管制下，企業(yè)主動(dòng)聘請(qǐng)審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，而強(qiáng)制性審計(jì)則相反。在其他條件不變的情況下，審計(jì)的自愿性越強(qiáng)烈，審計(jì)的質(zhì)量也就越高。
　　當(dāng)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)狀況良好時(shí)，其愿意聘請(qǐng)能提供高質(zhì)量審計(jì)業(yè)務(wù)的事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，從而導(dǎo)致事務(wù)所之間為了彼此競(jìng)爭(zhēng)而紛紛提供“質(zhì)優(yōu)價(jià)廉”的審計(jì)業(yè)務(wù)，審計(jì)質(zhì)量進(jìn)入良性循環(huán)。但在客戶擁有不利的內(nèi)幕信息時(shí)，為了不讓外部投資者知曉，他們將不會(huì)聘用能提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的事務(wù)所，結(jié)果則相反。
　　2.審計(jì)需求者的錯(cuò)位影響審計(jì)質(zhì)量
　　在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，一般的服務(wù)交易模式是被服務(wù)方從服務(wù)中獲利并支付服務(wù)費(fèi)。而目前的審計(jì)交易中，公司的中小股東、潛在投資者、債權(quán)人以及政府宏觀管理部門等會(huì)計(jì)信息真正的使用者和審計(jì)服務(wù)的受益者卻不支付服務(wù)費(fèi)用。而服務(wù)費(fèi)用則由被審計(jì)單位承擔(dān)，因此被審計(jì)單位購(gòu)買的就可能是不利于自己的審計(jì)監(jiān)督而不是服務(wù)，于是，被審計(jì)單位作為經(jīng)濟(jì)人，必然選擇有利于自己的審計(jì)服務(wù)而不是客觀公正的審計(jì)報(bào)告，即選擇能幫助其舞弊的事務(wù)所。
　?。ǘ┍O(jiān)管體制的缺陷
　　健全完善的注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管體制是確保審計(jì)質(zhì)量的基本前提。目前，法律法規(guī)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律民事責(zé)任規(guī)定較少，法律約束力和政府監(jiān)管的力度不夠。而在我國(guó)，由于監(jiān)管機(jī)構(gòu)過多、權(quán)限分散，無法形成一個(gè)強(qiáng)有力的監(jiān)督核心。結(jié)果各個(gè)機(jī)構(gòu)間的職能重疊交錯(cuò)，給注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)督造成了困難；另一方面，某些政府機(jī)構(gòu)出于自己的政績(jī)和利益考慮，人為干涉事務(wù)所的審計(jì)意見，進(jìn)一步影響了審計(jì)質(zhì)量。
　?。ㄈ徲?jì)收費(fèi)機(jī)制與審計(jì)收費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)
　　事務(wù)所為了爭(zhēng)奪客戶，往往采用低價(jià)攬客行為，為了賺取利潤(rùn)，事務(wù)所不得不在審計(jì)過程中壓縮成本，這將直接影響審計(jì)質(zhì)量。在我國(guó)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)也一直存在分歧，長(zhǎng)期以來，行業(yè)內(nèi)也缺乏相關(guān)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。
　?。ㄋ模┍粚徲?jì)對(duì)象的質(zhì)量和穩(wěn)定性
　　被審計(jì)單位的質(zhì)量影響著審計(jì)質(zhì)量。如果被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)實(shí)力較差，其能支付的審計(jì)費(fèi)用也就相當(dāng)有限，事務(wù)所既想招攬生意，又要達(dá)到收益均衡，使其不得不縮減審計(jì)的開支，從而導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量難以保證。被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、內(nèi)部控制體制的健全程度會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師的審計(jì)難度造成影響，如果被審計(jì)單位存在造假的可能或者其內(nèi)控不健全，則非常有可能造成審計(jì)質(zhì)量的降低。
　?。ㄎ澹┦聞?wù)所的規(guī)模和組織形式
　　審計(jì)市場(chǎng)中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模對(duì)其能夠提供的審計(jì)質(zhì)量有著不可忽視的影響作用。規(guī)模大且經(jīng)濟(jì)實(shí)力雄厚的會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以聘請(qǐng)能力高的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，為了保持其信譽(yù)，他們也非常注意其審計(jì)的質(zhì)量。相反，由于我國(guó)審計(jì)行業(yè)的不健全，存在大量獨(dú)立性差、規(guī)模小的事務(wù)所。目前，我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式主要有合伙制和有限責(zé)任制。有限責(zé)任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所以其出資額作為承擔(dān)債務(wù)的最大限度，降低了風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任對(duì)職業(yè)行為的高度制約，弱化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人責(zé)任。而合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所各合伙人共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無限責(zé)任，所以各合伙人對(duì)審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較為重視，有利于提高審計(jì)的質(zhì)量。但我國(guó)主要采用有限責(zé)任制的形式，其原因是合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)無責(zé)任合伙人的連帶責(zé)任使得部分投資者不愿加入。
　?。徲?jì)人員的職業(yè)技術(shù)水平
　　一方面，審計(jì)人員要提供高質(zhì)量的專業(yè)服務(wù)，必須具有較強(qiáng)的專業(yè)能力和高水平的職業(yè)判斷力。但是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)起步較晚，隊(duì)伍中存在專業(yè)素質(zhì)低、年齡結(jié)構(gòu)不合理狀況，這嚴(yán)重影響了審計(jì)的質(zhì)量。另一方面，各會(huì)計(jì)師事務(wù)所都在大量聘請(qǐng)實(shí)習(xí)生等臨時(shí)員工進(jìn)行審計(jì)工作，一來可以降低聘用成本，二來可以緩解在審計(jì)忙季時(shí)審計(jì)人員匱乏的問題，但這些“臨時(shí)工”良莠不齊，很難保證審計(jì)質(zhì)量。
　?。ㄆ撸徲?jì)人員的職業(yè)道德意識(shí)
　　審計(jì)人員的職業(yè)道德意識(shí)不強(qiáng)就會(huì)導(dǎo)致他們難以站在為廣大人民群眾服務(wù)的角度，做到公正、公平的審計(jì)。雖然我國(guó)頒布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》，規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須保持獨(dú)立、客觀、公正的原則，但部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍然缺乏基本的職業(yè)道德素質(zhì)，為了謀取一己私利就以犧牲審計(jì)質(zhì)量為代價(jià)。這無疑是影響審計(jì)質(zhì)量的又一重要原因。
　　
　　三、案例分析
　　（一）“德勤科龍”案例介紹
　　科龍電器全稱是廣東科龍電器股份有限公司，注冊(cè)地為廣東省佛山市順德區(qū)，主要從事的行業(yè)是冰箱、空調(diào)等家電制造兼國(guó)內(nèi)外銷售及售后服務(wù)。1845年，年僅27歲的德勤在倫敦巴辛豪爾街破產(chǎn)法庭的對(duì)面建立起自己的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。德勤總部位于紐約，公司的主要服務(wù)項(xiàng)目有會(huì)計(jì)和審計(jì)，稅務(wù)咨詢和稅務(wù)規(guī)劃，信息技術(shù)咨詢，管理咨詢以及兼并和收購(gòu)咨詢，德勤為全球一半以上的大公司提供服務(wù)。
　　2000年度，科龍電器凈虧損6.78億元。2001年度，科龍電器再次出現(xiàn)巨虧，虧損原因依然為市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈。由于連續(xù)兩年虧損，隨即被戴上“特別處理”的帽子。擔(dān)任審計(jì)的安達(dá)信給出了拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告。2001年10月，顧雛軍名下的格林柯爾公司開始收購(gòu)科龍電器，主審會(huì)計(jì)師也由安達(dá)信變更為德勤。第二年，科龍電器扭虧為盈，2003年科龍電器處理掉了掛在賬上三年之久的累計(jì)虧損。兩年后，科龍電器重新“返虧”。后經(jīng)科龍電器公告證實(shí)，公司因涉嫌違反證券法規(guī)，已被中國(guó)證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查。在證監(jiān)會(huì)出具的報(bào)告中，德勤被指在科龍審計(jì)過程中存在審計(jì)程序不充分、不適當(dāng)，未發(fā)現(xiàn)科龍現(xiàn)金流量表重大差錯(cuò)等。董事長(zhǎng)顧雛軍以及深圳格林柯爾有限公司負(fù)責(zé)人張細(xì)漢等因涉嫌經(jīng)濟(jì)犯罪被捕。根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)公布的報(bào)告顯示，該公司所披露的財(cái)務(wù)報(bào)告與事實(shí)嚴(yán)重不符。
　　
　?。ǘ┌咐治?br/>　　1.委托代理關(guān)系的扭曲
　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了追求最大的經(jīng)濟(jì)收益，為了生存和更好地發(fā)展，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師都必須與客戶保持良好的關(guān)系。在現(xiàn)有委托關(guān)系下，形式上，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是受投資者和股東委托，對(duì)公司管理者提供的財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表意見，間接對(duì)公司經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行評(píng)價(jià)；實(shí)質(zhì)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘用與解聘通常都是由公司管理者決定，同時(shí)審計(jì)費(fèi)用也是由被審計(jì)公司支付，于是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)時(shí)常常不得不抉擇于遵守審計(jì)準(zhǔn)則與失去客戶的兩難之中。市場(chǎng)無序競(jìng)爭(zhēng)的直接結(jié)果就是會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了占有市場(chǎng)份額，保持客戶和獲取經(jīng)濟(jì)利益，而不得不違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，去迎合和滿足委托人無理的甚至是違法的要求。
　　2.財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和非審計(jì)業(yè)務(wù)的兼營(yíng)
　　據(jù)統(tǒng)計(jì)：國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所這些年為上市公司提供咨詢、鑒證等服務(wù)的收入占其總收入的50%，而審計(jì)業(yè)務(wù)收入連20%都不到。巨額的非審計(jì)業(yè)務(wù)收入，使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所受制于人，間接影響到審計(jì)的公正性。這種執(zhí)業(yè)環(huán)境，使得審計(jì)人員不能公正執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)原則。安然事件之前，安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所每年從安然公司獲得5 200萬美元的收入，其中審計(jì)服務(wù)收入2 500萬美元，管理咨詢和其他服務(wù)收入2 700萬美元，非報(bào)表審計(jì)項(xiàng)目收入比例超過了50%；而安然公司的很多高級(jí)管理人員來自于安達(dá)信，安然公司和安達(dá)信的如此緊密結(jié)合，很難保證安達(dá)信的審計(jì)人員保持足夠的職業(yè)獨(dú)立性。
　　3.外界壓力影響審計(jì)的獨(dú)立性
　　由于我國(guó)的特殊國(guó)情，許多大公司都與地方政府存在重大的利益關(guān)系。政府主管部門密切關(guān)注著這些公司的一舉一動(dòng)。當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師在重大會(huì)計(jì)、審計(jì)等問題上與上市公司存在嚴(yán)重意見分歧時(shí)，除了受到審計(jì)客戶解聘的威脅之外，還會(huì)受到有關(guān)部門的行政干預(yù)等，這種外界壓力也嚴(yán)重影響了審計(jì)的獨(dú)立性。
　　
　　四、改善方式
　?。ㄒ唬┘訌?qiáng)審計(jì)人員的教育，提高審計(jì)人員的素質(zhì)
　　審計(jì)是一項(xiàng)服務(wù)，歸根結(jié)底是由審計(jì)人員完成的。在影響審計(jì)質(zhì)量的各種因素中，人為因素是至關(guān)重要的，審計(jì)人員的工作態(tài)度和自身素質(zhì)決定了審計(jì)質(zhì)量。首先，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人員選擇會(huì)關(guān)系到事務(wù)所的生存與發(fā)展。在人員選擇上需要制定一套完整的選擇錄用制度以及考核方法。其次，對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn)，加速知識(shí)更新，加強(qiáng)其專業(yè)勝任能力?？梢远ㄆ诤筒欢ㄆ诘慕M織內(nèi)部培訓(xùn)；也可以在審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中，采取讓審計(jì)經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人或?qū)徲?jì)人員指導(dǎo)新從事審計(jì)工作的員工。最后，推進(jìn)審計(jì)技術(shù)的創(chuàng)新和應(yīng)用。比如推進(jìn)先進(jìn)的審計(jì)軟件的應(yīng)用等。
　　（二）加強(qiáng)審計(jì)收費(fèi)監(jiān)管
　　首先，在審計(jì)收費(fèi)市場(chǎng)化下，監(jiān)管重點(diǎn)應(yīng)置于事務(wù)所是否存在為招攬業(yè)務(wù)而采用壓低收費(fèi)或亂收費(fèi)，企業(yè)是否存在以審計(jì)收費(fèi)為籌碼而達(dá)到購(gòu)買審計(jì)意見目的等不正當(dāng)行為，發(fā)現(xiàn)之后應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)法規(guī)予以嚴(yán)懲。其次，證監(jiān)會(huì)應(yīng)進(jìn)一步發(fā)布有關(guān)支付事務(wù)所報(bào)酬指南，統(tǒng)一相關(guān)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)?；谄髽I(yè)有可能利用審計(jì)收費(fèi)作為購(gòu)買審計(jì)意見的籌碼，更換事務(wù)所的公司應(yīng)當(dāng)對(duì)支付報(bào)酬情況做更詳細(xì)的說明。
　?。ㄈ┩晟剖聞?wù)所審核制度
　　為了保證規(guī)范得到切實(shí)貫徹，需要建立質(zhì)量控制制度，對(duì)審計(jì)過程進(jìn)行監(jiān)督，一般來說，包括三級(jí)復(fù)核制度、內(nèi)部檢查制度和外部檢查制度。三級(jí)復(fù)核制度是指每一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)工作底稿與審計(jì)報(bào)告，按質(zhì)量監(jiān)督的要求經(jīng)過審計(jì)組長(zhǎng)、審計(jì)經(jīng)理和內(nèi)部審計(jì)部門負(fù)責(zé)人復(fù)核，對(duì)審計(jì)目標(biāo)是否達(dá)到、審計(jì)證據(jù)是否充分、審計(jì)依據(jù)是否可靠等進(jìn)行確認(rèn)。各級(jí)復(fù)核人及報(bào)告撰寫人，對(duì)于修改的內(nèi)容要及時(shí)充分地溝通，并形成書面復(fù)核意見載入審計(jì)工作底稿，決不能不仔細(xì)復(fù)核甚至不復(fù)核。
　?。ㄋ模┩晟茖徲?jì)環(huán)境
　　注重營(yíng)造一個(gè)有利于審計(jì)質(zhì)量提高的環(huán)境，營(yíng)造一個(gè)公平、公正、合理的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，避免會(huì)計(jì)、審計(jì)工作中不利因素的出現(xiàn)。建立健全相關(guān)法律制度，選擇有利于提高審計(jì)質(zhì)量的審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置方式。加強(qiáng)審計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行和審計(jì)責(zé)任的追究將會(huì)從根本上改善審計(jì)質(zhì)量低下的現(xiàn)狀。
　　
　　五、總結(jié)
　　回顧我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的案例發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)案例都產(chǎn)生了嚴(yán)重的后果，但是，對(duì)審計(jì)責(zé)任的明確和追究卻不夠剛性，對(duì)相關(guān)責(zé)任人員的懲罰還不夠。審計(jì)質(zhì)量的提高絕非一朝一夕就能完成。但我們必須要對(duì)這一問題有充分而清醒的認(rèn)識(shí)，必須從源頭抓起，逐步建立起切實(shí)可行的機(jī)制，確保審計(jì)質(zhì)量的逐步提高，從而促進(jìn)我國(guó)審計(jì)工作的健康發(fā)展?？傊?，我們應(yīng)對(duì)如何提高審計(jì)質(zhì)量的問題引起足夠的重視，加大對(duì)審計(jì)行業(yè)的整頓和建設(shè)，確保審計(jì)結(jié)果的質(zhì)量。
　　
　　【參考文獻(xiàn)】
　?。?］ 張奇峰，雷光勇.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析［J］.中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報(bào)，2006（7）.
　?。?］ 畢秀玲，薛巖.我國(guó)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制問題及對(duì)策研究［J］.審計(jì)研究，2005（22）.
　　［3］ 呂先锫.審計(jì)［M］.西南財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2009.
　　［4］ 蘭寒.審計(jì)質(zhì)量的影響因素和案例分析［J］.中國(guó)商界，2008（10）.
　　［5］ 陳毓圭.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)對(duì)發(fā)現(xiàn)舞弊責(zé)任的認(rèn)識(shí)和擔(dān)當(dāng)［J］.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2010（9）.