淺析新會計(jì)準(zhǔn)則中長期股權(quán)投資的核算方法

　　【摘要】 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》早已發(fā)布實(shí)施，其按照對被投資單位的影響程度和公允價(jià)值能否可靠計(jì)量，將長期股權(quán)投資分為了以下四類：一是能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資，即對子公司投資；二是能夠與其他合營方一同對被投資單位實(shí)施共同控制的權(quán)益性投資，即對合營企業(yè)投資；三是能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權(quán)益性投資，即對聯(lián)營企業(yè)投資；四是對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。財(cái)政部印發(fā)的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號通知，對新準(zhǔn)則中長期股權(quán)投資的核算方法產(chǎn)生了重大的變化，文章就新準(zhǔn)則規(guī)范下長期股權(quán)投資的核算方法結(jié)合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號通知，進(jìn)行了分析和梳理，以供讀者參考。
　　【關(guān)鍵詞】 長期股權(quán)投資； 初始計(jì)量； 后續(xù)計(jì)量； 成本法； 權(quán)益法
　　
　　一、長期股權(quán)投資的初始計(jì)量
　　《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》按形成或取得來源，將長期股權(quán)投資分為企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資和其他方式取得的長期股權(quán)投資，并分別規(guī)定了不同的初始投資成本計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。
　　（一）企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資
　　企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。新準(zhǔn)則將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并；參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。
　　1.同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資。合并方應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)X9DwVpZlqlLl1LsARAn7L2HZ6bxtQea18z90ppH4pK8=投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
　　合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，合并方發(fā)生的權(quán)益性證券的交易費(fèi)用，也應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積。資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
　　被合并方賬面所有者權(quán)益，是指在考慮以下因素的基礎(chǔ)上計(jì)算確定形成長期股權(quán)投資的初始投資成本：（1）統(tǒng)一合并方與被合并方的會計(jì)期間和會計(jì)政策；（2）被合并方賬面所有者權(quán)益是指被合并方的所有者權(quán)益相對于最終控制方而言的賬面價(jià)值；（3）如果被合并方本身編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，被合并方的賬面所有者權(quán)益的價(jià)值應(yīng)以其合并財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)確定。
　　根據(jù)財(cái)政部2010年7月印發(fā)的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號通知，同一控制下的企業(yè)合并，合并方發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。
　　通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并的，應(yīng)以持股比例（原持股比例與追加持股比例之和）計(jì)算的合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益份額作為該項(xiàng)投資的初始投資成本。初始投資成本與原持股比例長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值加上合并日追加投資支付對價(jià)的公允價(jià)值之和的差額，調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，沖減留存收益。
　　例1：甲、乙公司同受S公司控制，2009年1月1日甲公司增發(fā)1 000萬股普通股從S公司取得乙公司100%的股權(quán)，發(fā)行的股票每股面值1元，市價(jià)3元，發(fā)生權(quán)益性證券交易費(fèi)用600萬元。合并日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值 3 500萬元，公允價(jià)值4 500萬元。乙公司相對于S公司而言的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值4 000萬元，公允價(jià)值4 800萬元。甲公司在合并日又發(fā)生法律服務(wù)費(fèi)500萬元。
　　甲公司合并日
　　借：管理費(fèi)用500
　　 貸：銀行存款500
　　 借：長期股權(quán)投資4 000
　　 貸：股本1 000
　　資本公積——資本溢價(jià)3 000
　　借：資本公積——資本溢價(jià)600
　　 貸：銀行存款600
　　同一控制下的企業(yè)合并，其初始計(jì)量的特點(diǎn)是：不以公允價(jià)值計(jì)量、不確認(rèn)損益。甲公司應(yīng)以合并日相對于S公司而言的乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額4 000萬元 （4 000*100%）作為長期股權(quán)投資的初始計(jì)量成本，其與發(fā)行的普通股賬面價(jià)值1 000萬元之間的差額3 000萬元計(jì)入資本公積，發(fā)生的權(quán)益性證券交易費(fèi)用600萬元計(jì)入“資本公積——資本溢價(jià)”，發(fā)生的法律服務(wù)費(fèi)用500萬元計(jì)入管理費(fèi)用。
　　2.非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資。購買方應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：（1）一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值，資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，作為資產(chǎn)處置損益記入當(dāng)期利潤表，發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值與其面值總額之間的差額計(jì)入資本公積，發(fā)行權(quán)益性證券的交易費(fèi)用計(jì)入“資本公積——資本溢價(jià)”；（2）通過多次交換交易分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并的，應(yīng)以購買日之前長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購買日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本。
　　購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
　　購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，不要求調(diào)整長期股權(quán)投資的成本，在合并報(bào)表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)；購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)當(dāng)在合并報(bào)表中確認(rèn)為營業(yè)外收入，計(jì)入投資當(dāng)期的損益。
　　例2：甲上市公司與乙公司是不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的兩個(gè)獨(dú)立的企業(yè)，甲公司于2009年7月1日以公允價(jià)值為800萬元、賬面價(jià)值為600萬元的無形資產(chǎn)作為對價(jià)取得乙公司30%股權(quán)，能夠?qū)σ夜緦?shí)施重大影響，投資當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值2 500萬元，發(fā)生審計(jì)費(fèi)用50萬元。2010年4月1日甲公司又支付1 200萬元取得乙公司35%的股權(quán)，購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值3 000萬元。2009年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤300萬元，2010年一季度實(shí)現(xiàn)凈利潤100萬元。
　　甲公司會計(jì)分錄：
　　2009年7月1日
　　借：管理費(fèi)用 50
　　 貸：銀行存款 50
　　借：長期股權(quán)投資——成本 800
　　 貸：無形資產(chǎn)600
　　 營業(yè)外收入——非流動資產(chǎn)處置利得200
　　2009年12月31日
　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 90
　　 貸：投資收益 90
　　2010年3月31日
　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整30
　　 貸：投資收益 30
　　
　　2010年4月1日
　　借：長期股權(quán)投資 1 200
　　 貸：銀行存款1 200
　　借：長期股權(quán)投資 920
　　 貸：長期股權(quán)投資——成本800
　　 ——損益調(diào)整120
　　本例題屬于多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并，2009年7月1日甲公司發(fā)生的50萬元審計(jì)費(fèi)應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用，甲公司作為購買對價(jià)支付的無形資產(chǎn)公允價(jià)值為800萬元，與購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額750萬元（2 500*30%）之間的差額50萬元，作為商譽(yù)體現(xiàn)在甲公司合并資產(chǎn)負(fù)債表中，無形資產(chǎn)公允價(jià)值800萬元與賬面價(jià)值600萬元之間的差額作為資產(chǎn)處置損益計(jì)入甲公司當(dāng)期利潤表。甲公司持有的30%股權(quán)至2010年4月1日持續(xù)計(jì)算的賬面價(jià)值為920萬元，與購買日追加投資所支付的對價(jià)的公允價(jià)值1 200萬元合計(jì)作為甲公司該項(xiàng)投資的初始投資成本，即2 180萬元。
　?。ǘ┢渌绞饺〉玫拈L期股權(quán)投資
　　以其他方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：
　　1.以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用及其他必要支出。
　　例3：甲公司與乙公司是不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的兩個(gè)獨(dú)立的企業(yè)，2009年1月1日甲公司以公允價(jià)值為800萬元、賬面價(jià)值為600萬元的無形資產(chǎn)作為對價(jià)取得乙公司25%股權(quán)，對乙公司能夠產(chǎn)生重大影響，同日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值3 000萬元，甲公司另發(fā)生審計(jì)費(fèi)用50萬元。
　　甲公司2009年1月1日的會計(jì)處理：
　　借：長期股權(quán)投資——成本850
　　 貸：無形資產(chǎn)600
　　 營業(yè)外收入——非流動資產(chǎn)處置利得200
　　銀行存款 50
　　企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，其合并時(shí)發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)合并以外的其他方式形成的長期股權(quán)投資，其發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入長期股權(quán)投資的初始投資成本。
　　2.以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本，權(quán)益性證券的面值總額與其公允價(jià)值的差額應(yīng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
　　3.投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。
　　4.通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》確定；通過債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》確定。
　　值得注意的是，長期股權(quán)投資的初始計(jì)量，無需區(qū)分成本法和權(quán)益法，僅需從長期股權(quán)投資形成或取得的角度，按照上述標(biāo)準(zhǔn)予以確定即可。在后續(xù)計(jì)量中，對按照權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的長期股權(quán)投資的成本與投資時(shí)點(diǎn)被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額進(jìn)行比較，分情況對長期股權(quán)投資的初始成本進(jìn)行調(diào)整。
　　
　　二、長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量
　　《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》對長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量從區(qū)分長期股權(quán)投資類別的角度，根據(jù)不同類別的長期股權(quán)投資的特點(diǎn)，分別采用成本法和權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
　?。ㄒ唬┏杀痉?br/>　　成本法，是指長期股權(quán)投資按投資成本計(jì)價(jià)的方法?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定，下列兩類長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算：一是投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資；二是投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資。值得注意的是，對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資，應(yīng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)與計(jì)量》的規(guī)定，按管理層持有的目的或意圖將其確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)。
　　已經(jīng)確定采用成本法核算的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)價(jià)。追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。投資期間，因被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤或因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動等原因而引起所有者權(quán)益增減變動的，投資企業(yè)不按持股比例調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，投資單位在確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目的同時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。對于被投資企業(yè)分派的凈利潤，不再區(qū)分是“被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤”還是“被投資單位接受投資前產(chǎn)生的累積凈利潤”，投資企業(yè)應(yīng)按其持股比例將所應(yīng)獲得的利潤或現(xiàn)金股利全部確認(rèn)為當(dāng)期的投資收益。
　　例4：2009年1月1日，甲公司取得丙公司80%的股權(quán)，支付購買對價(jià)1 500萬元，丙公司在購買日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為1 600萬元，公允價(jià)值為1 800萬元，差額是由于一項(xiàng)管理用固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值600萬元與其公允價(jià)值800萬元不同引起的，該固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)剩余使用年限為10年，采用年限平均法計(jì)提折舊，無殘值。2009年12月31日丙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤580萬元，因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動而計(jì)入資本公積100萬元。2010年1月10日丙公司宣告分派現(xiàn)金股利200萬元，2010年2月5日甲公司收到分派的現(xiàn)金股利。
　　甲公司的賬務(wù)處理：
　　2009年1月1日
　　借：長期股權(quán)投資 1 500
　　 貸：銀行存款 1 500
　　2009年12月31日，由于采用成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，甲公司對于丙公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤、所有者權(quán)益變動都不做賬務(wù)處理。
　　2010年1月10日
　　借：應(yīng)收股利——丙公司160
　　 貸：投資收益 160
　　2010年2月5日
　　借：銀行存款160
　　 貸：應(yīng)收股利——丙公司 160
　?。ǘ?quán)益法
　　權(quán)益法，是指長期股權(quán)投資最初以初始投資成本計(jì)價(jià)，以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動對投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定，投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。
　　確定采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，其初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為營業(yè)外收入而計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。
　　權(quán)益法下，投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，在確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目的同時(shí)相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，如果投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計(jì)將承擔(dān)的金額確認(rèn)相關(guān)的損失。被投資單位以后實(shí)現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)應(yīng)按以上相反順序逐步恢復(fù)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
　　
　　權(quán)益法下，投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)先對投資單位與被投資單位采用的會計(jì)政策及會計(jì)期間進(jìn)行統(tǒng)一，其次應(yīng)考慮取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的不同對被投資單位折舊額或攤銷額的影響，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整，按持股比例計(jì)算確定投資損益，并在此基礎(chǔ)上再消除投資企業(yè)與被投資單位的內(nèi)部交易。投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益。
　　例5：2009年1月1日甲公司支付800萬元購買丙公司40%的股權(quán)，采用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，丙公司在購買日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為1 600萬元，公允價(jià)值為1 800萬元，差額是由于一項(xiàng)管理用固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值600萬元與其公允價(jià)值800萬元不同引起的，該固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)剩余使用年限為10年，采用年限平均法計(jì)提折舊，無殘值。2009年12月31日丙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤580萬元，因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動而計(jì)入資本公積100萬元。2010年1月10日丙公司宣告分派現(xiàn)金股利200萬元，2010年2月5日甲公司收到分派的現(xiàn)金股利。
　　甲公司賬務(wù)處理：
　　2009年1月1日
　　借：長期股權(quán)投資——成本800
　　 貸：銀行存款800
　　甲公司支付的購買價(jià)款800萬元與購買日丙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額720萬元（1 800*40%）之間的差額，不對甲公司長期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整，在甲公司編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為商譽(yù)項(xiàng)目反映。
　　丙公司2009年實(shí)現(xiàn)凈利潤580萬元，甲公司應(yīng)在考慮購買日丙公司固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額對丙公司當(dāng)期折舊額影響的基礎(chǔ)上，對丙公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后，按照持股比例在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)確認(rèn)投資收益；對于丙公司因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動計(jì)入資本公積的100萬元，甲公司應(yīng)按持股比例在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)確認(rèn)資本公積。
　　應(yīng)確認(rèn)的投資收益=[580-(800-600)/10]*40%=224 （萬元）
　　2009年12月31日
　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整224
　　 貸：投資收益224
　　借：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動40
　　 貸：資本公積——其他資本公積40
　　2010年1月10日
　　借：應(yīng)收股利——丙公司 80
　　 貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整80
　　2010年2月5日
　　借：銀行存款80
　　 貸：應(yīng)收股利——丙公司 80
　?。ㄈ┖罄m(xù)計(jì)量方法的轉(zhuǎn)換
　　1.成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法
　　（1）投資單位因追加投資等情況導(dǎo)致持股比例上升，由成本法改為權(quán)益法，其會計(jì)處理步驟有：①原取得投資時(shí)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值大于原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；如果是小于的情況，則應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益。②對于原取得投資交易日至追加投資交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動相對于原持股比例的部分，屬于原取得投資時(shí)至追加投資當(dāng)期期初被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有的份額，調(diào)整留存收益；屬于追加投資當(dāng)期期初至追加投資時(shí)點(diǎn)被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有的份額，調(diào)整投資收益。屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”。③追加投資時(shí)的投資成本大于應(yīng)享有的追加投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)的賬面價(jià)值；如果小于的，應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)為營業(yè)外收入。④商譽(yù)、留存收益和營業(yè)外收入的確認(rèn)應(yīng)綜合（原投資時(shí)點(diǎn)與追加投資時(shí)點(diǎn)）考慮，應(yīng)與投資整體相關(guān)。
　　例6：2009年1月1日A公司取得B公司10%的股權(quán)，成本500萬元，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為6 000萬元（與賬面價(jià)值相等），A公司對其采用成本法核算，A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。
　　2010年5月1日，A公司又以1 700萬元取得B公司20%的股權(quán)，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為8 200萬元。A公司能夠?qū)公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策產(chǎn)生重大影響，應(yīng)改為權(quán)益法進(jìn)行核算。B公司2009年度實(shí)現(xiàn)凈利潤1 300萬元，2010年1月1日至4月30日實(shí)現(xiàn)凈利潤500萬元。
　　2010年8月8日B公司分派現(xiàn)金股利300萬元。
　　A公司的賬務(wù)處理：
　　2010年5月1日，對原取得投資時(shí)長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整。由于原取得投資時(shí)長期股權(quán)投資的成本為500萬元，小于原投資時(shí)點(diǎn)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額600（6 000*10%）萬元，差額100萬元應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和留存收益。同時(shí)，將原采用成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入“長期股權(quán)投資——成本”明細(xì)科目，按權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
　　借：長期股權(quán)投資——成本100
　　 貸：盈余公積10
　　 利潤分配——未分配利潤 90
　　借：長期股權(quán)投資——成本500
　　 貸：長期股權(quán)投資 500
　　2010年5月1日，對于B公司在2009年1月1日至2010年5月1日之間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動2 200萬元（8 200-6 000），相對于A公司原持股比例10%的部分，屬于B公司2009年實(shí)現(xiàn)凈損益1 300萬元的原因?qū)е碌墓蕛r(jià)值變動，應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益；屬于B公司2010年1月1日至4月30日實(shí)現(xiàn)凈損益500萬元的原因?qū)е碌墓蕛r(jià)值變動，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)應(yīng)調(diào)整投資收益。對于其他的原因?qū)е翨公司在2009年1月1日至2010年5月1日之間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動400萬元，相對于A公司原持股比例10%的部分，應(yīng)在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)計(jì)入資本公積。
　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 180
　　——其他權(quán)益變動40
　　 貸：盈余公積13
　　利潤分配——未分配利潤 117
　　投資收益 50
　　資本公積——其他資本公積 40
　　2010年5月1日，追加投資時(shí)的賬務(wù)處理：
　　借：長期股權(quán)投資——成本1 700
　　 貸：銀行存款1 700
　　追加投資時(shí)的投資成本1 700萬元大于追加投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額1 640萬元（8 200*20%），差額60萬元；原投資時(shí)的投資成本500萬元小于原投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額600萬元，差額100萬元；綜合考慮兩項(xiàng)差額，應(yīng)確認(rèn)留存收益40萬元，因此應(yīng)沖減留存收益60萬元。
　　借：盈余公積 6
　　 利潤分配——未分配利潤 54
　　
　　 貸：長期股權(quán)投資——成本60
　　2010年5月1日以后，A公司對B公司的長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。2010年8月8日，B公司分派現(xiàn)金股利300萬元，A公司應(yīng)按其對B公司30%的持股比例確認(rèn)投資收益，同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
　　借：應(yīng)收股利 90
　　 貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整90
　?。?）投資單位因部分處置投資等情況導(dǎo)致持股比例下降，由成本法改為權(quán)益法，其會計(jì)處理步驟有：①按處置投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，收到的處置對價(jià)與應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為投資收益。②如果剩余的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值大于按照剩余的持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，屬于投資作價(jià)中體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；如果是小于的情況，應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本，同時(shí)調(diào)整營業(yè)外收入或留存收益。③對于原取得投資時(shí)至部分處置投資時(shí)被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益以及其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動的金額，投資單位應(yīng)按部分處置投資后剩余的持股比例計(jì)算享有的份額調(diào)整留存收益和長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
　　例7：2009年1月1日，A公司以6 500萬元取得B公司60%的股權(quán)，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值10 000萬元（與賬面價(jià)值相等）。2010年6月30日A公司將其持有的對B公司的長期股權(quán)投資的50%轉(zhuǎn)讓給E公司，取得轉(zhuǎn)讓價(jià)款5 000萬元。2009年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤2 000萬元，因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動而計(jì)入資本公積120萬元，2010年1月至6月末B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤400萬元。假定A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。
　　A公司賬務(wù)處理：
　　2010年6月30日，長期股權(quán)投資被處置部分賬面價(jià)值為3 250萬元（6 500*50%），取得轉(zhuǎn)讓價(jià)款5 000萬元，兩者的差額1 750萬元應(yīng)確認(rèn)為處置利得，計(jì)入投資收益。并將成本法核算下的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入權(quán)益法明細(xì)科目核算。
　　借：銀行存款5 000
　　 貸：長期股權(quán)投資 3 250
　　投資收益1 750
　　借：長期股權(quán)投資——成本 3 250
　　 貸：長期股權(quán)投資3 250
　　2010年6月30日，處置后剩余持股比例30%，剩余部分長期股權(quán)投資賬面價(jià)值3 250萬元，大于原取得投資時(shí)點(diǎn)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額3 000萬元（10 000*30%），兩者的差額250萬元屬于投資作價(jià)中體現(xiàn)的商譽(yù)，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
　　2010年6月30日，對于B公司2009年實(shí)現(xiàn)的凈利潤以及所有者權(quán)益的變動、2010年截至6月末實(shí)現(xiàn)的凈利潤，A公司應(yīng)按剩余的持股比例調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 720
　　——其他權(quán)益變動 36
　　 貸：盈余公積60
　　 利潤分配——未分配利潤540
　　 投資收益 120
　　 資本公積36
　　2.權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法
　?。?）因追加投資等原因?qū)е鲁止杀壤仙?，由?quán)益法改為成本法核算，屬于多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的，其會計(jì)處理步驟為：①購買方于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)投資，保持其賬面價(jià)值不變。②對于追加的投資，按照購買日購買方支付的對價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，確認(rèn)為長期股權(quán)投資。③購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)投資涉及其他綜合收益的，待購買方全部或部分出售該項(xiàng)股權(quán)投資時(shí)，將與所出售股權(quán)相對應(yīng)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入出售當(dāng)期的損益。
　　例8：2009年1月1日，甲公司以500萬元取得乙公司10%的股權(quán)，作為長期股權(quán)投資核算，投資時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值4 500萬元。2010年1月1日，甲公司又支付3 000萬元取得乙公司50%的股權(quán)，能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制，購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值5 500萬元，乙公司2009年度實(shí)現(xiàn)凈利潤1 500萬元。
　　本題屬于多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的情況，2010年1月1日甲公司對乙公司長期股權(quán)投資的初始投資成本為3 650萬元（500+1 500*10%+3 000）。
　?。?）因部分處置投資等原因?qū)е鲁止杀壤陆?，由?quán)益法改為成本法核算，其會計(jì)處理步驟為：①按處置比例終止確認(rèn)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，收到的對價(jià)與處置投資賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為資產(chǎn)處置損益。②按處置后剩余持股比例、剩余投資賬面價(jià)值作為采用成本法核算的基礎(chǔ)。
　　
　　三、長期股權(quán)投資的減值及處置
　　新準(zhǔn)則中，長期股權(quán)投資的減值方法有其特殊性。按照成本法核算的對被投資單位不構(gòu)成控制、共同控制、重大影響的，且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》處理。其余的長期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》處理，即長期股權(quán)投資存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額，可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)長期股權(quán)投資的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與長期股權(quán)投資預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。如計(jì)量結(jié)果表明，長期股權(quán)投資的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。
　　處置長期股權(quán)投資時(shí)，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動而計(jì)入“資本公積——其他資本公積”的金額，在處置時(shí)應(yīng)按相應(yīng)的處置比例將原計(jì)入所有者權(quán)益的金額轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
　　總之，新準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資的核算涉及多項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則，如長期股權(quán)投資、金融工具確認(rèn)和計(jì)量、企業(yè)合并、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、資產(chǎn)減值等，需要會計(jì)工作者全面了解和掌握。
　　
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