關于現行增值稅納稅籌劃的探討

　　【摘要】 增值稅作為我國重要的流轉稅之一，其納稅籌劃必然受到各市場經濟參與者的關注。尤其是2009年1月1日新《增值稅暫行條例》及《增值稅實施細則》實行以來，對增值稅納稅籌劃帶來了直接的影響。文章主要從納稅人的身份選擇、供應商的身份選擇、運輸費用、兼營與混合銷售方式的選擇、銷售折扣方式的選擇、購進扣稅法以及稅收優(yōu)惠政策等幾個方面論述了增值稅的納稅籌劃方法。采用平行式結構，在每個籌劃點的論述之后都附上了典型的案例，以使讀者更清晰地理解該籌劃方法或思路。并且在論證說明過程中應用了數學、經濟學和財務管理學等多個學科常規(guī)的理論知識，并將這些理論與增值稅納稅籌劃實務相融合，試圖在基礎理論的研究上提出一些自己的見解，以期豐富增值稅納稅籌劃的內容。
　　【關鍵詞】 納稅籌劃； 增值稅轉型； 納稅籌劃點
　　
　　一、增值稅的轉型及其對納稅籌劃的影響
　　（一）增值稅的轉型
　　2008年11月5日，國務院第34次常務會議決定自2009年1月1日起在全國范圍內實行增值稅轉型改革，即由原來的生產型增值稅改革為消費型增值稅。2008年11月10日，國務院總理溫家寶簽署國務院令，公布修訂后的《中華人民共和國增值稅暫行條例》，新修訂的條例于2009年1月1日起施行。2008年12月15日，財政部、國家稅務總局公布修訂后的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》，新修訂的稅收實施細則自2009年1月1日起施行。
　?。ǘ┰鲋刀惖霓D型對納稅籌劃的影響
　　1.增加了某些稅收優(yōu)惠政策，使得原來不能進行納稅籌劃的地方有了納稅籌劃的空間。
　　2.取消了某些稅收優(yōu)惠政策，使原來通過納稅籌劃形成的節(jié)稅效應及利益不復存在。
　　3.改變了某些納稅條件，使得納稅義務的范圍、征稅時間和環(huán)境都發(fā)生了變化。
　　4.填補了稅法漏洞，彌補了稅法缺陷，使得企業(yè)相應的籌劃權利轉換為納稅義務。
　　
　　二、現行增值稅下納稅籌劃點的分析
　　增值稅轉型改革后，納稅籌劃的方法及思路也都發(fā)生了或多或少的改變，從企業(yè)經營的角度出發(fā)，對轉型后可利用的常規(guī)籌劃方法進行簡單的分類和整理，大致有如下幾個納稅籌劃點：利用身份選擇進行納稅籌劃、利用運輸費用進行納稅籌劃、利用混合銷售與兼營銷售方式的選擇進行納稅籌劃、利用企業(yè)銷售時的折扣方式進行籌劃、利用購進扣稅法進行納稅籌劃、利用稅收優(yōu)惠政策進行納稅籌劃。
　?。ㄒ唬├蒙矸葸x擇進行納稅籌劃
　　1.納稅人的身份選擇
　　一般納稅人與小規(guī)模納稅人在征收管理、適用稅率以及應納稅額計算方法上有很大的不同，但在稅額計算中銷售額的確定卻是一致的，即都是銷售貨物或提供應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用。那么對于同一涉稅事項就會因為納稅人身份的不同導致其稅負不一致。這就為利用納稅人身份進行納稅籌劃提供了可能性。我們假設存在著一點使得不同身份的納稅人在平衡點上應負擔的稅負是相等的，利用這一平衡點納稅人可以將其實際稅負與該平衡點進行比較，從而制定有效的籌劃方案。
　　增值稅納稅人的身份選擇，不僅要考慮增值稅稅負，而且更重要的是要考慮企業(yè)的利潤。但是在稅務會計實務過程中，由于納稅人身份的不可逆性和小規(guī)模納稅人標準的限制，實際運用中仍需結合實際情況，具體問題具體分析，從而選擇最佳的納稅籌劃方案。
　　2.供應商的身份選擇
　　企業(yè)在采購過程中，稅款因素是應當考慮的重要方面。我國的增值稅征收對一般納稅人實行稅款抵扣制，即憑增值稅專用發(fā)票從銷項稅額中扣除進項稅額。而對小規(guī)模納稅人則不允許其使用增值稅專用發(fā)票。也就是說，如果一般納稅人向小規(guī)模納稅人購買貨物，不能取得增值稅專用發(fā)票，因而也不能進行進項稅額抵扣。由此看來，選擇不同的供應商，企業(yè)的稅負是不同的。這就為通過供應商身份的選擇進行納稅籌劃提供了空間。
　　對于供應商的身份選擇，必須立足于本企業(yè)的納稅人身份選擇。對于一般納稅人來說，作為采購方選擇供應商時，首選自然是一般納稅人，因為可以取得增值稅專用發(fā)票，其購進貨物所包含的進項稅額就可以從銷項稅額中扣除；對于小規(guī)模納稅人則選擇小規(guī)模納稅人比較合算，如果向一般納稅人購貨，其進貨中所含的稅額較多，會加重企業(yè)的成本。但是，問題遠非這樣簡單，如果不同的納稅人身份的供應商提供相同的貨物，但是價格不同，則需要具體分析。
　?。ǘ├眠\輸費用進行納稅籌劃
　　《中華人民共和國增fLdf9P/omvYRnYky4cEbUA==值稅暫行條例》第六條規(guī)定，銷售額為納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。根據《增值稅暫行條例實施細則》第十二條的規(guī)定，條例第六條所稱的價外費用包括價外向購買方收取的運輸裝卸費，但同時符合以下條件的代墊運輸費用不包括在內：一是承運部門的運輸費用發(fā)票開具給購買方的；二是納稅人將該項發(fā)票轉交給購買方的。實質上裝卸運輸費用可以有不同的支付方式，但不同的裝卸運輸費用支付方式對企業(yè)負擔的稅款和實現的營業(yè)利潤的影響不同，存在納稅籌劃的空間，可以從支付運費方式的角度對運輸業(yè)務進行籌劃。
　　下面通過一個例子來進行分析比較：
　　某水泥有限公司為一般納稅人，該企業(yè)無自己的裝卸運輸隊，雇傭外部運輸公司，負責裝卸并送貨上門，其水泥銷售的合同價格為含稅價234元，裝卸費20元，運輸費30元，企業(yè)對貨物本身價款234元開具銷售發(fā)票，50元的裝卸運輸費另開收款收據，然后在貨物運到后憑自己開具的收據與運輸公司進行結算。
　　我們有兩種方案可供選擇：
　　方案一：由運輸公司給購貨方開具運輸發(fā)票，銷售貨物方作代墊裝卸運輸費處理。
　　其會計處理如下：
　　借：應收賬款 284
　　貸：主營業(yè)務收入200
　　 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）34
　　 其他應付款50
　　方案二：由銷售企業(yè)給購貨方開具銷售發(fā)票，運輸公司給銷售方開具運輸發(fā)票。
　　按照這種方案，應作如下會計處理：
　　借：應收賬款284
　　貸：主營業(yè)務收入 242.73
　　 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）41.27
　　借：銷售費用44.9
　　 應交稅費——應交增值稅（進項稅額）5.1
　　貸：其他應付款 50
　　假定不考慮其他可抵扣的進項稅額，通過比較兩種方案，我們很明顯地能夠看出優(yōu)劣：
　　方案一每噸水泥的增值稅應交稅額=34（元）
　　方案二每噸水泥的增值稅應交稅額=41.27-5.1=36.17（元）
　　可見方案一的稅負較輕，每噸水泥比方案二節(jié)稅2.17元。
　　同時，我們也注意到，在會計處理的過程中，方案一也較方案二簡便，再者，將貨運發(fā)票交給購貨方，購貨方可用于抵扣銷項稅額，比較愿意接受，有利于購銷雙方業(yè)務合作。
　　綜合考慮應交稅費和凈利潤兩個因素，方案一繳納稅費較少，營業(yè)利潤較多，所以，對于一般企業(yè)來說，方案一即為最佳方案。
　?。ㄈ├没旌箱N售與兼營銷售方式的選擇進行納稅籌劃
　　一項銷售行為，如果涉及增值稅應稅貨物又涉及非應稅勞務，稱為混合銷售行為。兼營非應稅勞務行為是指增值稅納稅人在銷售貨物和提供應稅勞務的同時，還兼營非應稅勞務。當然，此處的非應稅勞務是指非增值稅應稅勞務，即營業(yè)稅應稅勞務。
　　
　　根據《增值稅暫行條例實施細則》的規(guī)定，納稅人兼營非增值稅應稅項目的，應分別核算貨物或者應稅勞務的銷售額和非增值稅應稅項目的營業(yè)額，對貨物和應稅勞務的銷售額按各自適用的稅率征收增值稅，對非應稅勞務的營業(yè)額按適用的稅率征收營業(yè)稅。如果不分別核算或不能準確核算的，其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務一并征收增值稅。由此可以看出，對于一般納稅人而言無疑應該分開核算以減少納稅，但對小規(guī)模納稅人來說，若其從事非增值稅應稅勞務適用營業(yè)稅率3%，不分開核算沒什么影響；而從事非增值稅應稅勞務適用營業(yè)稅率為5%，則不分開核算反而更有利。因此不存在納稅籌劃空間。
　　對于混合銷售行為，稅法規(guī)定，從事貨物的生產與批發(fā)、零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經營者，從事貨物的生產、批發(fā)或零售為主，并兼營非應稅勞務的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經營者，發(fā)生混合銷售行為，視為銷售貨物，征收增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，則視為銷售非應稅勞務，不征收增值稅，只需要繳納營業(yè)稅?！耙詮氖仑浳锏纳a、批發(fā)或零售為主，并兼營非應稅勞務”是指納稅人年貨物銷售額與非應稅勞務營業(yè)額的合計數中，年貨物銷售額超過50%，非應稅勞務營業(yè)額不足50%。也就是說，當納稅人增值稅應稅貨物銷售額和營業(yè)稅應稅勞務營業(yè)額基本相等時，這種籌劃才有意義。在實際經營活動中，企業(yè)的兼營和混合銷售往往同時進行，企業(yè)完全可以將混合銷售業(yè)務分離出來或通過控制應稅貨物和應稅勞務與增值稅非應稅勞務的比例，來達到選擇作為低稅負稅種的納稅人的目的。小規(guī)模納稅人的征收率即增值稅的實際負擔率，可以和營業(yè)稅的稅率直接進行比較?，F在著重分析一般納稅人應稅貨物和勞務與增值稅非應稅勞務的合并與分立問題。
　　我們采用稅負平衡法，即以應納稅稅額占非應稅勞務的比例作為稅負平衡點。通過判斷混合銷售中非應稅勞務按一般納稅人繳納增值稅與繳納營業(yè)稅稅負的差異來選擇納稅方案。在對非應稅勞務計征增值稅的稅收負擔率與營業(yè)稅稅率相等條件下，不論是繳納增值稅還是繳納營業(yè)稅，對納稅人而言是一樣的；如果增值稅的稅收負擔率大于營業(yè)稅的稅率，則應選擇繳納營業(yè)稅；反之，應選擇繳納增值稅。
　　（四）利用企業(yè)銷售時的折扣方式進行籌劃
　　在企業(yè)的銷售活動中，為了達到促銷或是融資的目的，往往采取多種多樣的“打折”銷售方式。這里主要涉及商業(yè)折扣、現金折扣、銷售折讓和實物折扣等幾種處理方式。
　　1.對商業(yè)折扣的納稅籌劃
　　按照稅法的解釋，商業(yè)折扣是指銷貨方在銷售貨物或者應稅勞務時，因為購貨方購貨的數量較大等原因而給予購貨方的價格優(yōu)惠。對于商業(yè)折扣銷售方式稅法上有具體的稅務處理規(guī)定，現行的《增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財務上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。因此，對于商業(yè)折扣的納稅籌劃，只能利用開具同一發(fā)票按折扣后的銷售額納稅的政策，才能達到節(jié)約稅款的目的。
　　2.對現金折扣的納稅籌劃
　　按照稅法的解釋，現金折扣是指銷貨方在銷售貨物或應稅勞務后，為鼓勵購貨方及早還款而協(xié)議許諾給予購貨方的一種折扣優(yōu)惠。通常用固定的形式來表示優(yōu)惠的程度和還款的時間，如：“2／10，1／20，n／30”，對于現金折扣銷售方式稅法也做出了明確的規(guī)定，即由于現金折扣的行為發(fā)生在銷售貨物之后，是一種融資性理財費用，所以無論會計上如何處理，納稅人都不能按折扣后的余額計算增值稅。
　　從企業(yè)稅負角度考慮，毫無疑問，商業(yè)折扣方式優(yōu)于現金折扣方式。因此，如果企業(yè)面對的是一個資金信用比較好的客戶，貨款收回的把握比較大，那么企業(yè)可以通過修改合同，將現金折扣改為商業(yè)折扣，并把銷售額和折扣額寫在同一張發(fā)票上，這樣企業(yè)就可以獲得和商業(yè)折扣下同樣的納稅籌劃效益。
　　例如，甲企業(yè)銷售給乙企業(yè)一批商品，價稅合計23 400元，若現金折扣的條件為2／10，1／20，n／30，現金折扣條件下，甲企業(yè)銷項稅額為3 400元，假若綜合考慮乙公司的資金信用條件，將現金折扣修改為商品價格打折2%銷售，如此一來，銷項稅額=（20 000-20 000*2%）*17%=3 332（元），節(jié)稅68元，并且購貨方沒有還款壓力也樂于接受這種方式，當然這種方式還要充分考慮本企業(yè)應收賬款的管理及收賬成本等因素，不可只考慮稅負而忽略企業(yè)經營其他因素的影響。
　　3.對銷售折讓的納稅籌劃
　　銷售折讓是指納稅人銷售貨物以后，由于其品種、質量等原因，購貨方不是要求退貨，而是要求銷貨方給予其一定的價格折讓，根據稅法規(guī)定，銷貨方可以從稅務機關取得銷售折讓證明單后的余額作為銷售額計算繳納增值稅，因此，對于銷售折讓的納稅籌劃空間是很小的。并且銷售折讓的原因是貨物的使用價值發(fā)生了損失，并且不需要將貨物退還，所以從稅負角度看銷貨方為了減少當期的銷項稅額總是希望折扣多一些，但是這里有一個度，即在購貨方能夠容忍的范圍內，因為我國的增值稅實行的是稅款抵扣制度，在銷售折讓時，銷售方的銷售額減少恰恰是購貨方允許抵扣的進項稅額的減少，或者是進項稅額轉出的增加，購貨雙方誰能夠在銷售折讓上占優(yōu)勢，主要取決于貨物在市場上的銷售狀況。在買方市場的情況下，對購貨方有利，在賣方市場情況下，對銷貨方有利。但是對于工藝性、技術性很強的貨物，其價格的彈性是很大的，只要購貨雙方正確掌握市場的情況，對于某一方節(jié)稅的可能性還是存在的。
　　4.對實物折扣的納稅籌劃
　　在企業(yè)的營銷工作中，實物折扣是比較常見的促銷方式，然而實物折扣表面上看是一種折扣方式，但其實質是將貨物無償贈送他人的行為，應該使用稅法中關于視同銷售行為的有關規(guī)定。根據《增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定，將貨物無償贈送給他人，無論贈送的貨物是自己生產的還是委托他人加工的，均應視同銷售貨物計算繳納增值稅。但是，如果將實物折扣“轉化”為商業(yè)折扣，則可達到節(jié)省納稅的目的。
　　例如，客戶購買100件商品，給予5件商品的實物折扣，在開具發(fā)票時，按銷售105件開具銷售數量余額，然后在同一張發(fā)票上開具5件的折扣余額，這樣處理后，便可以收到商業(yè)折扣同樣的節(jié)稅效果。
　　（五）利用購進扣稅法進行納稅籌劃
　　所謂利用購進扣稅法進行的納稅籌劃，強調的是企業(yè)盡量在營業(yè)活動期初增加可抵扣的進項稅額，這樣可以在期初的一段時間內不用繳納或者少繳納增值稅。盡管從總體上看，企業(yè)的稅負不會減少，但是可以暫緩納稅，獲取資金時間價值，延遲納稅也正是納稅籌劃的目的之一，依照這樣的目標，在企業(yè)的經營活動當中根據實際情況可以通過多種途徑實現，在此就存貨入庫和購進固定資產方面進行略談。
　　1.存貨入庫
　　企業(yè)購進存貨的可抵扣進項稅額是企業(yè)降低增值稅稅負的重要方面。增值稅稅法規(guī)定，工業(yè)企業(yè)購進貨物必須在驗收入庫后，才能申報抵扣稅額，因此，企業(yè)對于購進存貨，應盡量在年初購進，并且規(guī)范精簡入庫手續(xù)，及早辦理入庫，以達到延緩繳稅的效果。
　　 2.購進固定資產
　　利用增值稅轉型后，新購進固定資產進項稅額準予抵扣的優(yōu)惠政策。在固定資產購置價款保持不變的情況下，固定資產的成本減少，各期折舊額減少，各期利潤額增加。同時，企業(yè)的流動資金狀況也會得到明顯改善，由于消費型增值稅下，固定資產投資的進項稅可以從銷項稅額中抵扣，從而減少了企業(yè)的流動資金占用，也將有助于減少企業(yè)的資金成本，所以，增值稅轉型能夠降低企業(yè)設備投資的稅收負擔，促進企業(yè)進行固定資產投資，促進企業(yè)技術進步、產業(yè)結構調整。同時，企業(yè)如果盡量在年初購入固定資產，則也能達到延緩繳稅的效果。
　　
　　三、展望增值稅納稅籌劃發(fā)展趨勢
　　增值稅的納稅籌劃是一個理論與應用相結合的研究課題，隨著實踐的發(fā)展，總有籌劃的空間，并且籌劃的思路和方法也不盡相同，筆者所介紹的納稅籌劃只站在減輕稅負，增加企業(yè)利潤方面進行，一些需考慮的其他因素都作為不變量而未作論述。例如，納稅人的身份選擇，稅法對于身份認定是有嚴格規(guī)定的，而且具有不可逆性，不能夠隨意選擇；選擇運費支付方式時還應考慮到企業(yè)的成本等實際情況。納稅籌劃應遵循整體綜合性原則，而筆者只從增值稅納稅籌劃的角度出發(fā)，未考慮其他稅種及企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃等許多外在因素。
　　
　　【參考文獻】
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