我國企業(yè)會計政策選擇問題探討

　　【摘要】 文章理論聯(lián)系實際，對會計政策選擇理論進行了概述，分析了影響會計政策選擇的因素，從實例分析我國企業(yè)對會計政策的選擇，提出了規(guī)范我國企業(yè)會計政策選擇的建議。
　　【關鍵詞】 會計政策； 會計政策選擇； 建議
　　
　　一、引言
　　會計的運行過程其實就是會計政策選擇的過程，企業(yè)選擇不同的會計政策會產(chǎn)生不同的會計信息，導致利益相關者不同的利益分配結果和投資決策行為，進而影響到社會資源的配置效率和結果。因此，各利益相關者在會計政策選擇過程中不斷地進行博弈，以爭取選擇對自己較優(yōu)的會計政策。會計政策選擇不僅僅是企業(yè)決策層的個體行為，更與企業(yè)的發(fā)展目標、發(fā)展戰(zhàn)略、公司治理結構、企業(yè)組織體制形式等密切相關；會計政策選擇不僅僅會對當期利潤產(chǎn)生影響，更會影響到企業(yè)的長期發(fā)展。會計政策選擇是否恰當，直接關系到企業(yè)財務信息的質(zhì)量和信息使用者據(jù)以決策的正確程度。隨著社會主義市場經(jīng)濟體系的完善和現(xiàn)代企業(yè)制度的健全，會計國際化進程加快，建立以會計法律法規(guī)為指導、以會計準則和統(tǒng)一會計制度為核心、以單位內(nèi)部會計制度為基礎、以會計職業(yè)道德為保證的會計規(guī)范體系，已成為我國會計改革與發(fā)展的基本趨勢。在這種趨勢下，會計政策選擇問題成為當前會計界研究與探討的重要話題。作為一種具體性會計工作，其基本理論和基本方法，各單位會計人員特別是會計機構負責人和注冊會計師都必須掌握。
　　
　　二、會計政策選擇的理論概述
　?。ㄒ唬嬚叩暮x及特征
　　1.會計政策的涵義
　　國際會計準則認為會計政策包括在編報財務報表時供會計人員所采用的原則、基礎、慣例、規(guī)則和程序。即使是對同一會計項目，在使用中也有許多不同的會計政策，需要根據(jù)企業(yè)的具體情況選用最能恰當?shù)胤从称湄攧諣顩r和經(jīng)營成果的政策。
　　我國企業(yè)會計準則認為“會計政策，是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法?！痹摐蕜t的指南將其進一步解釋為：具體原則是指企業(yè)按照《企業(yè)會計準則》和統(tǒng)一會計制度規(guī)定的原則所制定的、適合于本企業(yè)的會計制度中所采用的會計原則；具體會計處理方法是指企業(yè)在會計核算中對于諸多可選擇的會計處理方法中所選擇的、適合于本企業(yè)的會計處理方法。
　　通過比較上述定義，筆者認為會計政策是企業(yè)在特定的環(huán)境下，為達到特定的會計目的，在會計處理上所遵循的原則及進一步結合企業(yè)實際所采取的具體方法及程序，具體包括宏觀會計政策和微觀會計政策。宏觀會計政策也稱國家會計政策，是指由國家政府機關或有權制定會計政策的機構，在現(xiàn)實的政治、經(jīng)濟、法律環(huán)境下，對企業(yè)進行會計核算與編制會計報表所應遵循的會計原則和所應采用的具體會計處理方法做出的規(guī)范。微觀會計政策也稱企業(yè)會計政策，是指在宏觀會計政策的指導和約束下，企業(yè)根據(jù)自身情況所選擇的適合本單位使用、有利于最恰當?shù)胤从潮締挝回攧諣顩r和經(jīng)營成果的會計政策。
　　2.會計政策的特征
　?。?）適用性。企業(yè)會計政策必須具備適用性。即必須站在企業(yè)的角度選擇企業(yè)會計政策，從企業(yè)自身的實際情況出發(fā)，來適應本企業(yè)的會計核算和編制報表以及會計管理的需要。
　?。?）公認性。企業(yè)會計政策必須具備公認性。即企業(yè)會計政策一般情況下不允許制定和使用與會計準則要求不相符的企業(yè)會計政策，必須與會計基本準則和具體準則的規(guī)范要求相一致。
　　（3）未來及全局性。企業(yè)會計政策的功能和作用，首先是要面向現(xiàn)在和未來，而不是面向過去。其次，它主要是對大大小小的全局問題進行解決，而不只是對局部問題進行解決，一項會計政策往往會對一張報表、一項業(yè)務，甚至一個企業(yè)產(chǎn)JSRADDEVKgVST+bfo3nAjQ==生影響。
　?。?）目標性。會計政策的規(guī)范目標在企業(yè)的日常財務活動中，包括日常會計事項的計量、確認、記錄，以及會計報表的揭示和編制行為。報表編制的根據(jù)是會計政策，報表揭示的組成部分也是會計政策，它貫穿于日常的會計處理過程之中。通過規(guī)范報表業(yè)務和日常業(yè)務，來正確反映企業(yè)經(jīng)營成果和財務狀況，從而達到報表目標的要求。
　?。ǘ嬚哌x擇的目標分析
　　會計信息的決策價值在資本市場的快速發(fā)展下得到了顯著提高，會計政策作為影響財務信息質(zhì)量的重要因素，受到的重視越來越廣泛。會計政策的選擇是在已定的會計范圍內(nèi)會計行為主體進行的有目的的擇定過程，它作為會計實踐活動的基本內(nèi)容之一，其調(diào)整、實行和選擇將關系到企業(yè)各主體的經(jīng)濟利益，進而關系到整個社會經(jīng)濟的健康發(fā)展和有效運行以及資本市場的培育。
　　1.合理避稅目的
　　企業(yè)為了減輕稅收負擔，往往會減記收入、增加支出，要想讓此行為合理化就必須進行合理的稅務籌劃，會計政策的選擇成為了重要手段。
　　2.經(jīng)營者利益最大化
　　由于兩權分置改革，所有權與經(jīng)營權分離，擁有所有權的股東只關心企業(yè)的經(jīng)營結果，而管理者則負責企業(yè)的日常運營管理。管理者，也就是現(xiàn)在的CEO，他們受雇于股東，其報酬直接與企業(yè)的效益掛鉤，在這樣的利益驅(qū)使下，CEO們?yōu)榱颂岣咦约旱膱蟪晖鶗x用一些積極的會計政策來增加利潤。
　　3.上市增發(fā)以及債務契約
　　企業(yè)上市或增發(fā)股票以及借款等通常是需要達到一定指標的，如近幾年的利潤不低于多少，資產(chǎn)不少于多少等，企業(yè)為了達成目標必然要對其會計信息進行加工，而企業(yè)越是與特定的、基于會計數(shù)據(jù)的限制性契約條款聯(lián)系緊密，企業(yè)的管理者就越有可能選擇可將報告盈利從未來期間轉(zhuǎn)移至當期的會計程序，以使債權人做出有利于企業(yè)的決策。會計政策的選擇又成為了重要手段。
　　
　　三、影響我國企業(yè)會計政策選擇的因素分析
　?。ㄒ唬嫹梢?guī)范
　　會計政策的選擇都是在特定的會計法律規(guī)范前提下進行的，如果會計法律規(guī)范是緊密型的，那么企業(yè)自主選擇會計政策的空間就很小，如果會計法律規(guī)范是松散的，則自覺地為企業(yè)留下了靈活選擇會計政策的空間。
　?。ǘ媽崉盏亩鄻有院蛷碗s性
　　會計實務的多樣性和復雜性使得會計準則無法規(guī)定所有的情況，必須給企業(yè)留有一定的會計選擇空間，雖然企業(yè)會計政策受會計準則的約束，但是，會計準則作為一種社會公共契約，其制定不是純技術性的，而是各利益相關者多次博弈的結果。同時又由于各行各業(yè)的差異，企業(yè)必須有一定的自主權去選擇會計政策。
　　（三）企業(yè)價值最大化
　　從管理者未來簽約，到個人經(jīng)濟收入，或行政工作安排，再到個人成就感和社會地位，企業(yè)價值都是其中重要的影響因素。企業(yè)價值最大化在許多方面都跟管理者的利益聯(lián)系到一起。如果管理者有期權激勵，要想增大個人價值，則只有先使企業(yè)價值增大。所以，即使治理結構不完善加劇了機會主義動機，也并不可能完全消滅效率性動機，而從本質(zhì)上看，在正確決策下使經(jīng)營活動良性運轉(zhuǎn)，是企業(yè)價值得到增值的重要方法，也決定了會計政策選擇要受其經(jīng)濟活動性質(zhì)的影響，同時也要受其他一些因素的影響，例如稅收優(yōu)惠、避免債務風險等對會計政策選擇及企業(yè)價值的影響。要想做出的決策是正確的必須要選擇反映真實信息的會計政策。
　?。ㄋ模┐韱栴}
　　兩權分置改革后，所有者聘請專門的經(jīng)理人來進行企業(yè)日常的經(jīng)營管理。作為所有者的股東只關心經(jīng)營成果，而管理者關心的則是股東給他們的報酬。在這樣的利益驅(qū)使下，會計收益被用來作為確定支付給經(jīng)理人員報酬的重要基礎，這樣經(jīng)理人員就會十分關心對會計收益產(chǎn)生重要影響的會計政策，甚至為了實現(xiàn)自身利益最大化而利用或操縱會計政策選擇。只要會計收益能夠直接或間接地影響經(jīng)理人員利益就可能存在會計政策選擇的行為。
　　
　?。ㄎ澹嬋藛T的職業(yè)道德與執(zhí)業(yè)水平
　　由于受各方面的壓力或誘惑，會計人員通常或出于無奈或出于自身利益對會計信息進行粉飾，這樣對同一項目，會計人員就會做出對自身最有利的會計處理，有時甚至不惜濫用會計政策。此外若會計人員的素質(zhì)較高，就會有比較復雜和嚴密的會計方法與技術、有完善的財務報告和報告形式，會計政策在一個組織的管理或控制中就能發(fā)揮較大的作用。
　?。┍O(jiān)督機制
　　我國現(xiàn)行體制下對企業(yè)會計信息的監(jiān)督主要有來自政府的稅務監(jiān)督、來自外部注冊會計師的監(jiān)督和來自企業(yè)內(nèi)部的內(nèi)審監(jiān)督。但是當前政府稅務監(jiān)督力度不夠，注冊會計師監(jiān)督獨立性不強，內(nèi)部審計監(jiān)督分量不足。就拿注冊會計師來說，注冊會計師對企業(yè)進行審計發(fā)生的成本及會計師事務所的盈利都要由企業(yè)來買單，企業(yè)是事務所的客戶，這樣注冊會計師的監(jiān)督就缺乏一定的獨立性，通常會按照企業(yè)的意愿在審計結果上做一些人為的調(diào)整，這樣的監(jiān)督對企業(yè)起不到實質(zhì)性作用?？傊?，監(jiān)督機制不健全為企業(yè)自主選擇會計政策提供了自由空間。
　　四、我國企業(yè)會計政策選擇分析
　　不同的會計政策會使會計報表所反映的財務狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生很大差異，會計政策是企業(yè)進行會計核算并產(chǎn)生會計報表所應遵循的方法和原則。因此企業(yè)必須遵守會計政策統(tǒng)一的會計制度規(guī)定，而有些則有一定的靈活性，企業(yè)可以根據(jù)自身情況加以選擇采用。
　　（一）減值準備的會計政策選擇
　　會計準則中對計提資產(chǎn)減值準備中存在減值跡象的判斷有著太多的主觀因素。資產(chǎn)是否應該計提減值準備，各種法律法規(guī)也沒有確定的說法。因此，企業(yè)便利用這一空子通過減值準備的計提與轉(zhuǎn)回來操縱會計利潤。盡管企業(yè)會計準則對資產(chǎn)減值這方面已經(jīng)做了盡量詳細的規(guī)定，如規(guī)定某些資產(chǎn)計提的減值準備可以轉(zhuǎn)回，某些資產(chǎn)一旦計提減值準備就不得轉(zhuǎn)回；某些資產(chǎn)可以計提減值準備，某些資產(chǎn)不可以計提減值準備，以防止企業(yè)隨意通過減值準備來操縱會計利潤。但是，企業(yè)還是可以通過自主選擇一些減值政策來尋求企業(yè)利益最大化。比如應收賬款計提壞賬損失時，可以采用應收賬款余額百分比法和賬齡分析法。不同的方法提取的壞賬比例不同，對當期損益的影響也不同，當然就會產(chǎn)生不同的財務結果。
　?。ǘ┙鹑谫Y產(chǎn)的會計政策選擇
　　企業(yè)對外投資時，若所占被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的比例低于20%，則企業(yè)可將該項投資確認為金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)包括交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資。其中，持有至到期投資具有幾個顯著的特點：必須是債券、不能提前出售、有能力持有至到期，這些顯著的特點都是容易和其他金融資產(chǎn)區(qū)分的。交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)都是既可以是股票也可以是債券，這點是二者不易區(qū)分的。企業(yè)的投資是該確認為交易性金融資產(chǎn)還是可供出售金融資產(chǎn)，確認的項目不同，會計處理也有很大差異，從而會影響企業(yè)當期的會計信息。其中交易性金融資產(chǎn)當期公允價值發(fā)生變動時計入當期損益，而可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動則是計入資本公積，等處置該投資時再轉(zhuǎn)入損益。這就決定了公允價值的變動是否會影響當期損益。當金融市場不穩(wěn)定時，CEO們?yōu)榱似交髌诶麧?，更愿意將投資計入可供出售金融資產(chǎn)，這樣當期該投資公允價值發(fā)生變動時就不會影響當期損益了。
　?。ㄈ┕潭ㄙY產(chǎn)折舊的會計政策選擇
　　固定資產(chǎn)折舊方法有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法。其中，雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法是加速折舊法。采用加速折舊法，固定資產(chǎn)使用早期計提的折舊較多，相應的成本費用項目也較高。故企業(yè)可以通過自由選擇折舊政策來調(diào)節(jié)短期利潤。但是由于企業(yè)在進行所得稅的核算清繳時，必須按稅法規(guī)定扣除固定資產(chǎn)折舊額，雖然自由選擇折舊政策可以調(diào)節(jié)會計利潤，但是在所得稅的核算清繳時還得按稅法規(guī)定進行調(diào)整，這樣會計核算的成本就增加了。
　　此外，固定資產(chǎn)折舊期間的變化也會對企業(yè)財務狀況和當期利潤產(chǎn)生影響。例如某企業(yè)在2009年調(diào)整了某建筑物的折舊年限，如將房屋建筑物的折舊年限由30年改為20年，這樣折舊期間縮短，每年的折舊額就增加，當期費用也增加，利潤則減少。
　?。ㄋ模┐尕浻媰r的會計政策選擇
　　存貨是企業(yè)流動資產(chǎn)的重要組成部分，在企業(yè)資產(chǎn)總額中所占的比重較大，不同的存貨計價方法會直接影響期末存貨價值的確定和銷售成本的計算，進而對企業(yè)的利潤、稅收負擔、現(xiàn)金流量、財務比率等產(chǎn)生影響。因此，存貨發(fā)出計價方法的選擇是會計政策選擇的一個重要問題。
　　企業(yè)發(fā)出存貨的計價方法有先進先出法、加權平均法和個別計價法。
　　
　　五、規(guī)范我國企業(yè)會計政策選擇的建議
　　盡管會計政策的選擇空間為企業(yè)提供了一定的自主核算權，可以服務于各利益主體，但因為企業(yè)選擇不同的會計政策，從而使社會資源的優(yōu)化配置受到很大影響，也致使企業(yè)有不同的投資決策行為和不同的利益分配結果。在實際生活中，企業(yè)的會計政策選擇在我國存在很多問題：存在較大的會計政策選擇空間，會計政策選擇不夠規(guī)范，會計政策選擇不夠透明，會計政策選擇存在著機會主義動機，會計政策選擇未達到整體優(yōu)化的效果等。所以我國的會計政策選擇問題有待于改善。在宏觀方面，從會計準則制定即會計政策的供給方面進行解決完善；在微觀方面，從完善公司治理結構、提高會計人員的素質(zhì)、加強對注冊會計師的監(jiān)督、規(guī)范會計政策選擇披露機制等方面進行探討。
　　（一）完善相關法規(guī)
　　政府繼續(xù)完善會計準則和政策法規(guī)，建立與國際會計準則趨同的會計準則體系是我國新的會計準則改革的重要方向。會計準則屬于宏觀會計政策選擇的范疇，但它的完善對于優(yōu)化企業(yè)微觀會計政策的選擇有著重要的意義。我國資本市場建立的時間還不長，各項制度還不夠完善，在多大范圍和多大程度上賦予企業(yè)會計政策選擇權需要循序漸進。首先，制定會計政策要有前瞻性，盡量使企業(yè)各利益主體到達均衡；其次，會計準則的制定也要有廣泛的參與性，這種參與可以促進決策的民主性和科學性；再次，適當縮小會計政策的選擇空間，防止企業(yè)在會計信息披露中的人為操縱。
　?。ǘ┩晟乒局卫斫Y構
　　會計政策選擇行為是企業(yè)行為的一個組成部分，其主體是經(jīng)營者，這樣企業(yè)行為直接影響和制約會計政策的選擇行為。因此實現(xiàn)會計政策選擇行為優(yōu)化，須先實現(xiàn)企業(yè)行為優(yōu)化，完善公司治理結構，保證會計政策選擇的公允性。具體而言，應強化獨立董事的監(jiān)督作用；建立報酬和業(yè)績相對稱的激勵機制；大力發(fā)展機構投資者，發(fā)揮它們在公司治理中的積極作用；賦予公司治理層約束企業(yè)會計政策選擇的相關權利；進一步完善公司治理信息披露制度；完善企業(yè)內(nèi)部監(jiān)控制度。
　?。ㄈ┨岣邥嬋藛T素質(zhì)
　　企業(yè)的會計人員不僅要為投資者、債權人、企業(yè)管理層提供符合質(zhì)量要求的會計信息，而且還要為國家機構、金融機構及社會公眾服務。所以會計的服務對象涉及社會的各個方面，所提供的信息是公共產(chǎn)品。會計人員的素質(zhì)也將直接決定會計信息質(zhì)量，會計信息的質(zhì)量直接影響著社會經(jīng)濟的發(fā)展和社會經(jīng)濟秩序的健康運行。提高會計人員的素質(zhì)，形成內(nèi)部約束機制，防范舞弊和經(jīng)營風險，依法展開會計工作。為提高會計人員素質(zhì)就必須加強會計人員的職業(yè)判斷能力，提高會計人員的職業(yè)技能，提高會計人員的職業(yè)道德修養(yǎng)，確保會計政策選擇的合理性。
　?。ㄋ模┘訌妼ψ詴嫀煹谋O(jiān)督
　　企業(yè)會計政策選擇是否適度、有無濫用政策，由企業(yè)外部獨立審計機構判斷。注冊會計師審計、市場、司法和政府等外部人士與機構是會計政策選擇的外在約束機制。注冊會計師的審計監(jiān)督尤其應該是企業(yè)合理運用會計政策選擇的外在保證。
　　
　　（五）規(guī)范會計政策選擇披露機制
　　在會計政策選擇中，由于信息不對稱，屬于內(nèi)部的上市公司管理當局擁有更多的真實信息，具有信息比較優(yōu)勢，而且管理層又始終掌握著會計政策選擇的主動權，這種主動權是不可能被消除的，這在很大程度上影響到會計政策選擇披露，這就要求加強披露上市公司的會計政策選擇規(guī)范。在證監(jiān)會頒布的《上市公司治理準則》中，要求上市公司披露以下信息：一是上市公司的持續(xù)信息披露；二是公司治理信息的披露；三是股東權益的披露。信息披露不僅有利于上市公司自身的發(fā)展，而且也有利于維護投資人的利益和證券運行效率的提高。就會計政策而言，會計政策揭示的是對會計政策選擇結果的綜合披露。從世界范圍看，各國準則都強調(diào)企業(yè)既有適當選擇會計政策的權利也有進行充分披露的義務。這就使得企業(yè)會計政策選擇的透明度增加，將使企業(yè)會計政策選擇置于公眾的監(jiān)督之下，在一定程度上防止經(jīng)營者利用會計政策選擇來損害其他利益相關者的利益，提高會計政策選擇的公允性。
　　
　　結語
　　從一定程度上講，會計是關系著整個社會經(jīng)濟發(fā)展的重要因素，而會計政策又是其功能的具體表現(xiàn)形式。人類進行會計政策選擇的歷史就是會計發(fā)展的歷史。會計政策選擇的實質(zhì)以及會計數(shù)據(jù)的功能既決定了各個市場主體為使其本身利益最大化而進行的較量將繼續(xù)下去，也說明只要人類社會在不斷向前推進，則會計政策選擇也必將因其發(fā)展而存在、進步。因此必須加強關于會計政策選擇的規(guī)范和監(jiān)督，以促使企業(yè)真實公允地揭示會計信息。所以對會計政策選擇的研究是一項長遠工作。
　　
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