公允價(jià)值取代傳統(tǒng)計(jì)量模式探討

　　【摘要】 隨著會(huì)計(jì)計(jì)量理論的發(fā)展，計(jì)量方法也在不斷改進(jìn)，會(huì)計(jì)的單一計(jì)量屬性受到?jīng)_擊，會(huì)計(jì)學(xué)界加以探討的計(jì)量屬性也日趨增多。特別是20世紀(jì)80年代以來(lái)，隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)和信息化社會(huì)的發(fā)展，企業(yè)商譽(yù)、衍生金融工具、人力資源等軟體資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量，對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量模式提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，按歷史成本反映的賬面價(jià)值已嚴(yán)重偏離了其市場(chǎng)價(jià)值，影響了信息使用者的正確決策。在這種情況下，更能反映會(huì)計(jì)個(gè)體經(jīng)濟(jì)資源價(jià)值的計(jì)量屬性應(yīng)運(yùn)而生。這就是公允價(jià)值。公允價(jià)值計(jì)量起源于美國(guó)，目前已被越來(lái)越多的國(guó)家所采用，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也將其作為重要的計(jì)量屬性。世紀(jì)之交，我國(guó)頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度中也把公允價(jià)值擺到了重要位置，在經(jīng)濟(jì)全球化和會(huì)計(jì)國(guó)際化的背景下，全面運(yùn)用公允價(jià)值已是大勢(shì)所趨，因此，剖析傳統(tǒng)計(jì)量模式的種種缺陷，對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的理論和實(shí)務(wù)進(jìn)行研究，對(duì)于完善我國(guó)的公允價(jià)值理論和方法體系，促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)人員規(guī)范運(yùn)用公允價(jià)值具有重要的意義。
　　【關(guān)鍵詞】 計(jì)量屬性； 公允價(jià)值； 歷史成本； 應(yīng)用
　　
　　會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的核心，是會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確性的關(guān)鍵。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要是以定期編報(bào)會(huì)計(jì)報(bào)表的形式，為公司利益相關(guān)者提供可靠、相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。然而，保證會(huì)計(jì)信息的可靠和相關(guān)，就需要有合理的計(jì)量模式。關(guān)于資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量以歷史成本為主導(dǎo)的計(jì)量模式向以公允價(jià)值為主導(dǎo)的計(jì)量模式過(guò)渡，成為近年來(lái)國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)界討論的一個(gè)熱點(diǎn)問(wèn)題。隨著資本市場(chǎng)尤其是證券市場(chǎng)的迅速發(fā)展，關(guān)注企業(yè)發(fā)展并與企業(yè)有利害關(guān)系的投資者和債權(quán)人已成為一個(gè)人數(shù)眾多、地域分散、流動(dòng)迅速的龐大群體，這些利益相關(guān)者已不再僅僅關(guān)注企業(yè)過(guò)去和現(xiàn)在的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，而更關(guān)注企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況以及未來(lái)創(chuàng)造現(xiàn)金流量的能力。歷史成本計(jì)量體系已經(jīng)不能很好地滿足他們的需求。另外，現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中不斷涌現(xiàn)的一些新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與新的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，也進(jìn)一步加劇了歷史成本會(huì)計(jì)體系的崩潰。除了金融工具，人力資源、無(wú)形資產(chǎn)、環(huán)境會(huì)計(jì)等特殊會(huì)計(jì)領(lǐng)域的出現(xiàn)，也使得歷史成本計(jì)量不再能滿足需求。因此，公允價(jià)值計(jì)量引入會(huì)計(jì)系統(tǒng)是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然。
　　
　　一、傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量模式概述
　?。ㄒ唬┯?jì)量模式概述
　　會(huì)計(jì)計(jì)量是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)基本特征，也是會(huì)計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行的四個(gè)環(huán)節(jié)（確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告）中的重要一環(huán)。日本會(huì)計(jì)學(xué)家井尻雄士（Yuri Iriji）曾指出：“會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心職能”。會(huì)計(jì)計(jì)量包括計(jì)量對(duì)象和計(jì)量模式兩大內(nèi)容。計(jì)量對(duì)象為計(jì)量的客體，計(jì)量模式包括計(jì)量屬性和計(jì)量單位，計(jì)量單位雖然有名義貨幣計(jì)量單位和不變購(gòu)買力，但在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，考慮到經(jīng)濟(jì)環(huán)境和政府的應(yīng)變能力，一般不考慮不變購(gòu)買力計(jì)量單位，所以會(huì)計(jì)計(jì)量模式的側(cè)重點(diǎn)只在計(jì)量屬性，而計(jì)量屬性則是計(jì)量客體的特征和外在表現(xiàn)?，F(xiàn)有計(jì)量屬性包括：歷史成本、重置成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值。
　　傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量模式是指以歷史成本為計(jì)量屬性，以名義貨幣為計(jì)量單位的會(huì)計(jì)計(jì)量模式。這一計(jì)量模式以其客觀性、可驗(yàn)證性、數(shù)據(jù)易取得等優(yōu)勢(shì)在會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中發(fā)揮著重要的作用，并一直處于主導(dǎo)地位。該計(jì)量模式最大的特點(diǎn)是只重視會(huì)計(jì)信息的可靠性，而忽視會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。由于目前的爭(zhēng)論主要集中于傳統(tǒng)計(jì)量模式和公允價(jià)值，而傳統(tǒng)計(jì)量模式的核心問(wèn)題是歷史成本，所以接下來(lái)主要研究歷史成本。
　　1.歷史成本的概念
　　關(guān)于歷史成本，F(xiàn)ASB指出：“歷史成本指取得一項(xiàng)資產(chǎn)而付出的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物”，IASC則表述為：“資產(chǎn)的登記，按照購(gòu)置時(shí)支付的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物的金額，或者是按照為了購(gòu)置資產(chǎn)而付出的對(duì)價(jià)（Consideration）的公允價(jià)值。負(fù)債的登記，按照以債務(wù)為交換而收到款項(xiàng)的金額，或者是在某些情況下（如所得稅），按照正常經(jīng)營(yíng)中為償還負(fù)債將要支付的現(xiàn)金等價(jià)物的金額”。我國(guó)最新發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于歷史成本的定義與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本相同。雖然各準(zhǔn)則在歷史成本的表述上略有差異，但是有兩點(diǎn)是共通的。首先，發(fā)生的時(shí)點(diǎn)為過(guò)去，即資產(chǎn)取得當(dāng)時(shí)的成本。其次，歷史成本以真實(shí)交易為計(jì)量基礎(chǔ)。
　　2.歷史成本計(jì)量屬性存在的理由
　　歷史成本在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的廣泛運(yùn)用基于以下理由：一是歷史成本以真實(shí)交易作為基礎(chǔ)，其交易價(jià)格為交易雙方所認(rèn)可，并具有合法的原始憑證，因而具有客觀性和可驗(yàn)證性，可靠性強(qiáng)，從而減少人為判斷。二是由于歷史成本具有可驗(yàn)證性，因此取得成本較低。三是歷史成本這一計(jì)量屬性應(yīng)用時(shí)間長(zhǎng)，具有較高的可理解性，為投資者和債權(quán)人、管理當(dāng)局等多方所適應(yīng)。四是以幣值穩(wěn)定為前提，以名義貨幣作為計(jì)量單位；遵循配比、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，以實(shí)際交易作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記錄的依據(jù)，會(huì)計(jì)程序簡(jiǎn)單明了，極易操作。
　?。ǘ﹤鹘y(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量模式存在的缺陷
　　1.傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量模式不利于經(jīng)營(yíng)和決策
　　由于歷史成本計(jì)量屬性僅能提供過(guò)去的成本數(shù)據(jù)，而制定經(jīng)營(yíng)決策必須以現(xiàn)在的和未來(lái)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)為依據(jù)，因此傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量模式不能向企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理人員、投資者和債權(quán)人提供與制定決策相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。
　　2.傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量模式缺乏時(shí)間上的一致性
　　傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量模式以歷史成本作為計(jì)量屬性，所以它在資產(chǎn)負(fù)債表上是將不同會(huì)計(jì)期間所購(gòu)置的資產(chǎn)的購(gòu)入價(jià)格混合在一起的。也就是說(shuō)，企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)在不同的會(huì)計(jì)期間購(gòu)置取得，而其總成本是各會(huì)計(jì)期間購(gòu)入時(shí)的歷史成本簡(jiǎn)單相加。由于各會(huì)計(jì)期間物價(jià)水平不同，將它們未分配的歷史購(gòu)置成本在資產(chǎn)負(fù)債表上加在一起，這似乎并不具有實(shí)際意義。
　　3.傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量模式不利于保障實(shí)物資產(chǎn)保值增值的實(shí)現(xiàn)
　　從資產(chǎn)保值理論對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量模式選擇的分析可以知道在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量模式下，資產(chǎn)的保值、增值是歷史計(jì)量模式下的財(cái)務(wù)資產(chǎn)保值、增值，而沒有考慮資產(chǎn)的價(jià)值受時(shí)間因素和物價(jià)變動(dòng)因素的影響而產(chǎn)生的變化。因此，在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量模式下，只能保證財(cái)務(wù)資產(chǎn)保值增值，而不利于保障實(shí)物資產(chǎn)保值增值的實(shí)現(xiàn)。
　　4.傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量模式不能反映資產(chǎn)置存所獲得的收益
　　在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量模式下，歷史成本計(jì)量通常是與收入確認(rèn)原則相互聯(lián)系使用的，即只確認(rèn)已經(jīng)銷售而實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)置存收益，而不確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)置存收益。對(duì)已實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)置存收益，也并不是單獨(dú)在會(huì)計(jì)報(bào)表上予以反映，而是包括在營(yíng)業(yè)收益項(xiàng)目之內(nèi)。因此，在動(dòng)態(tài)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量模式不能反映資產(chǎn)置存所獲得的收益。
　　5.傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量模式為操縱會(huì)計(jì)報(bào)表提供了機(jī)會(huì)
　　在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量模式下，資產(chǎn)按取得時(shí)的歷史成本進(jìn)行計(jì)量，存貨耗費(fèi)或使用的計(jì)量方法有：先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均成本法、移動(dòng)加權(quán)平均成本法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、市價(jià)法、毛利率法等；對(duì)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，采用成本與市價(jià)孰低原則，而市價(jià)不是唯一的等，這樣會(huì)計(jì)人員就有可能根據(jù)不同會(huì)計(jì)時(shí)期的不同會(huì)計(jì)目的而選擇某種計(jì)價(jià)方法，以實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的虛減或虛增，粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，達(dá)到避稅或融資的目的。
　　總之，由于該計(jì)量模式最大的特點(diǎn)是只重視會(huì)計(jì)信息的可靠性，而忽視會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，因此其本身具有一定的局限性。而在社會(huì)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的今天，資產(chǎn)形態(tài)發(fā)生了變化，經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)信息需求者的要求也與從前有了很大區(qū)別，有些交易結(jié)果在未來(lái)才能證實(shí)，如衍生金融工具，有些經(jīng)濟(jì)資源具有未來(lái)創(chuàng)造價(jià)值的能力，如人力資源。凡此種種，都需要新的計(jì)量基礎(chǔ)理論來(lái)支持，這就更加突出了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的局限性。尤其是物價(jià)變動(dòng)、無(wú)形資產(chǎn)的大量涌現(xiàn)和衍生金融工具的不斷創(chuàng)新，更是對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量模式提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，迫切需要一種新的會(huì)計(jì)計(jì)量模式來(lái)取代。
　　
　　
　　二、公允價(jià)值概述
　?。ㄒ唬┕蕛r(jià)值定義
　　公允價(jià)值（Fair Value）的本質(zhì)在于它的公平性，公允價(jià)值突出的是一種無(wú)偏差的價(jià)值認(rèn)可，排除了一切非理性因素的影響。公允價(jià)值的概念在各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中都特別強(qiáng)調(diào)了這一點(diǎn)。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第157號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》公告中就提出，公允價(jià)值是在計(jì)量日的有序市場(chǎng)交易過(guò)程中，市場(chǎng)參與者之間為出售資產(chǎn)所獲得或清償債務(wù)所付出的對(duì)價(jià)；國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）在其發(fā)布的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)——金融工具：披露和列報(bào)》中，對(duì)公允價(jià)值做出了明確的定義，公允價(jià)值是指熟悉情況并自愿的雙方，在公平交易的基礎(chǔ)上進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)結(jié)算的金額。而我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（CAS）在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中認(rèn)為，公允價(jià)值為在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。
　?。ǘ┕蕛r(jià)值計(jì)量的本質(zhì)及特征
　　1.公允價(jià)值計(jì)量的本質(zhì)
　　（1）市場(chǎng)存在競(jìng)爭(zhēng)，買方或賣方對(duì)交易的對(duì)方有充分的選擇余地，能按自己的意愿選擇對(duì)象進(jìn)行交易。
　　（2）市場(chǎng)的信息是完備的、對(duì)稱的。
　　（3）交易雙方經(jīng)濟(jì)地位平等，相互之間沒有關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
　　2.公允價(jià)值計(jì)量的特征
　?。?）公允性：公允價(jià)值是由熟悉情況的交易雙方，在公平交易中自愿形成的交易價(jià)格，以這樣的價(jià)格進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果對(duì)各利害關(guān)系人來(lái)說(shuō)往往是最公允的，所以“公允性”是公允價(jià)值所具備的基本特征。
　?。?）時(shí)效性：公允價(jià)值計(jì)量的目的在于滿足企業(yè)眾多利益相關(guān)者的決策需要，能夠滿足決策需要的信息，必須是與決策相關(guān)且及時(shí)的信息
　?。?）估計(jì)性：估計(jì)性是指除非計(jì)量日與實(shí)際交易日重疊，公允價(jià)值一般都不是實(shí)際發(fā)生的交易價(jià)格，而是根據(jù)同類資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或采用某種估值技術(shù)估計(jì)得出的。
　　（三）公允價(jià)值與歷史成本的關(guān)系
　　從各自的定義中不難看出，歷史成本與公允價(jià)值的區(qū)別：公允價(jià)值強(qiáng)調(diào)動(dòng)態(tài)、及時(shí)地反映資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)格變化，它并不否定歷史成本下初始交易所取得的一些資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值，而只是根據(jù)時(shí)間推移和市場(chǎng)價(jià)格的變化進(jìn)行修正。具體表現(xiàn)如下：
　　1.確認(rèn)原則方面
　　歷史成本符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和收付實(shí)現(xiàn)制原則，強(qiáng)調(diào)收入和費(fèi)用配比，并強(qiáng)調(diào)表內(nèi)確認(rèn)；公允價(jià)值部分背離符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和收付實(shí)現(xiàn)制原則，強(qiáng)調(diào)的是資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值的變化，主張全面確認(rèn)。
　　2.計(jì)量基礎(chǔ)方面
　　按照歷史成本原則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，某項(xiàng)資產(chǎn)要求按其取得或交換時(shí)的實(shí)際價(jià)格計(jì)價(jià)入賬，入賬后的賬面價(jià)值（歷史成本）除非投入生產(chǎn)被耗用或直接銷售以及按其他方式處置（如交換其他資產(chǎn)，出租，作為擔(dān)保物等）在該資產(chǎn)存續(xù)期間內(nèi)一般不作調(diào)整。而公允價(jià)值則是根據(jù)交易日雙方認(rèn)可的價(jià)格入賬，公允價(jià)值反映在動(dòng)態(tài)的市場(chǎng)中，交易各方在熟知市場(chǎng)的情況下的交易金額，這一金額會(huì)隨著生產(chǎn)效率和貨幣的不斷變化而變化。并未強(qiáng)調(diào)時(shí)態(tài)，既可用于初始計(jì)量，也可用于后續(xù)計(jì)量。
　　3.會(huì)計(jì)假設(shè)方面
　　歷史成本原則的基礎(chǔ)是幣值穩(wěn)定假設(shè)和勞動(dòng)生產(chǎn)率不變假設(shè)，歷史成本原則要求資產(chǎn)分別以實(shí)際交易價(jià)格入賬，賬面記錄一般不作調(diào)整。因此，幣值穩(wěn)定假設(shè)是名義貨幣作為計(jì)量單位的前提或基礎(chǔ)；社會(huì)平均勞動(dòng)生產(chǎn)率不變假設(shè)，則是歷史成本作為計(jì)量屬性的前提或基礎(chǔ)。社會(huì)平均勞動(dòng)生產(chǎn)率不變，保證了計(jì)量屬性即歷史成本長(zhǎng)期恒定；貨幣幣值穩(wěn)定，保證了計(jì)量單位即名義貨幣的長(zhǎng)期恒定，計(jì)量尺度不變，以恒定的貨幣計(jì)量尺度計(jì)量恒定的歷史成本，計(jì)量的結(jié)果當(dāng)然是不變的。而公允價(jià)值則不受這一假設(shè)的限制。
　　歷史成本與公允價(jià)值的聯(lián)系：實(shí)質(zhì)上，在公平的市場(chǎng)環(huán)境下，歷史成本其實(shí)反映的就是初始交易或事項(xiàng)的公允價(jià)值，它們都試圖反映資產(chǎn)或負(fù)債的真實(shí)情況，并試圖尋找相對(duì)公平合理的價(jià)格來(lái)趨近于資產(chǎn)和負(fù)債理論上“公允的價(jià)值”。也可以說(shuō)歷史成本是特定時(shí)點(diǎn)的公允價(jià)值。
　　
　　三、引入公允價(jià)值的必要性
　　全球性通貨膨脹的出現(xiàn)、大規(guī)模的企業(yè)聯(lián)合和兼并的出現(xiàn)，以及衍生金融工具的不斷創(chuàng)新使會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息決策的相關(guān)性及充分披露的要求越來(lái)越高。因此必須從傳統(tǒng)計(jì)量模式這個(gè)慣例中解脫出來(lái)，以會(huì)計(jì)目標(biāo)為導(dǎo)向，科學(xué)的采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。公允價(jià)值計(jì)量概念的引入以及廣泛地應(yīng)用反映了其存在的必要性，這種必要性主要來(lái)自于傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量屬性由于存在其自身的局限性而不得不為公允價(jià)值屬性所取代。本文針對(duì)公允價(jià)值運(yùn)用的必要性展開具體的分析。
　?。ㄒ唬┕蕛r(jià)值能客觀反映通貨膨脹期間的資產(chǎn)價(jià)值
　　20世紀(jì)曾發(fā)生過(guò)的兩次世界范圍的持續(xù)時(shí)間較長(zhǎng)的通貨膨脹表明，以歷史成本計(jì)量的資產(chǎn)價(jià)值發(fā)生巨大的變化，因此一系列為了消除通脹影響而產(chǎn)生的資產(chǎn)計(jì)價(jià)方法被人們所采用，如對(duì)企業(yè)資產(chǎn)按現(xiàn)行成本或現(xiàn)行市價(jià)進(jìn)行重新估價(jià)或按一般物價(jià)水平對(duì)以歷史成本為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整等。持續(xù)的通貨膨脹使得人們不再堅(jiān)持單一地以歷史成本為計(jì)量屬性，而是逐漸地引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性等概念。由此可見，在由通貨膨脹引起的物價(jià)變動(dòng)的情況下，歷史成本不確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債在初次計(jì)量后價(jià)值的變化，資產(chǎn)負(fù)債表上反映的也只是不同時(shí)點(diǎn)的歷史數(shù)據(jù)。而由于市場(chǎng)的變化，這些項(xiàng)目的現(xiàn)時(shí)價(jià)值也許相較于歷史成本已經(jīng)發(fā)生了很大的改變，因而以歷史成本計(jì)量的資產(chǎn)負(fù)債表不能客觀反映企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值。相反，公允價(jià)值計(jì)量由于記錄的是現(xiàn)時(shí)的價(jià)格，因而能夠很好地解決問(wèn)題，客觀地反映通脹期間資產(chǎn)的價(jià)值。
　　（二）公允價(jià)值能對(duì)新型資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)量
　　隨著經(jīng)濟(jì)制度的不斷創(chuàng)新以及科學(xué)技術(shù)的不斷進(jìn)步，產(chǎn)生了諸如非貨幣性交易、實(shí)務(wù)投資、債務(wù)重組中的實(shí)務(wù)抵債以及企業(yè)并購(gòu)等新型的交易形式，在這些交易形式中，換入資產(chǎn)的價(jià)值往往沒有當(dāng)時(shí)的交易價(jià)格，而只能以換出資產(chǎn)的“歷史成本”來(lái)計(jì)量。顯然，這些交易形式是無(wú)法用歷史成本進(jìn)行計(jì)量的。社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的飛速發(fā)展也產(chǎn)生了如無(wú)形資產(chǎn)等的特殊資產(chǎn)項(xiàng)目，而諸如自創(chuàng)商譽(yù)、自創(chuàng)商標(biāo)、自創(chuàng)專利等的無(wú)形資產(chǎn)在最初形成時(shí)的可辨認(rèn)成本很少，甚至沒有可辨認(rèn)成本，但是其日后形成的市場(chǎng)價(jià)格卻往往是大大超越其成本的，若對(duì)其進(jìn)行計(jì)價(jià)時(shí)采用可辨認(rèn)成本，顯然嚴(yán)重違背了其真實(shí)價(jià)值。因此，以歷史成本作為入賬價(jià)格來(lái)反映這些特殊資產(chǎn)的價(jià)值會(huì)使會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重歪曲。社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境及會(huì)計(jì)環(huán)境的變化產(chǎn)生了傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量無(wú)法解決或者在使用歷史成本計(jì)量中產(chǎn)生信息失真的問(wèn)題，因而在新環(huán)境下，公允價(jià)值計(jì)量屬性的提出及運(yùn)用就顯得十分必要且及時(shí)了。
　?。ㄈ┕蕛r(jià)值是衍生金融工具唯一相關(guān)的計(jì)量屬性
　　隨著衍生金融工具的大量產(chǎn)生，人們對(duì)衍生金融工具等資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量也日益關(guān)注。首先，衍生金融工具作為一種合約，其形成時(shí)只產(chǎn)生相應(yīng)的權(quán)利和義務(wù)，相關(guān)的交易或事項(xiàng)并未發(fā)生，那么其歷史成本也就無(wú)法形成了，顯然此時(shí)歷史成本計(jì)量是無(wú)法滿足衍生金融工具的計(jì)量要求的。其次，歷史成本計(jì)量的前提條件是幣值穩(wěn)定，但是在衍生金融工具使用下，貨幣是標(biāo)的資產(chǎn)，而利率是衍生金融工具交易的主要決定因素，從而使得幣值穩(wěn)定的假設(shè)受到了劇烈沖擊。顯然，就這一點(diǎn)來(lái)說(shuō)，歷史成本存在缺陷。而采用公允價(jià)值計(jì)量屬性，能夠克服歷史成本計(jì)量存在的缺陷，因?yàn)槠渌从车牟皇瞧髽I(yè)所擁有衍生金融工具過(guò)去的交易價(jià)格，而是其當(dāng)前與現(xiàn)金等價(jià)的值，因而以公允價(jià)值計(jì)量有助于人們對(duì)衍生金融工具的未來(lái)現(xiàn)金流量做出很好的預(yù)測(cè)，從而使信息具有很好的預(yù)測(cè)價(jià)值以及及時(shí)性的特征。因此，“公允價(jià)值是計(jì)量金融工具最佳的計(jì)量屬性，對(duì)衍生金融工具而言則是唯一相關(guān)的計(jì)量屬性”。
　　
　?。ㄋ模┕蕛r(jià)值提高了信息的相關(guān)性及決策有用性
　　美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定委員會(huì)在其編制的概念框架中指出，信息的相關(guān)性是最重要的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求之一。歷史成本反映的是在資產(chǎn)獲得時(shí)或負(fù)債形成時(shí)市場(chǎng)對(duì)其價(jià)值的評(píng)價(jià)，只有在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓清算或負(fù)債償還時(shí)，市場(chǎng)對(duì)其定價(jià)才會(huì)發(fā)生轉(zhuǎn)變。而公允價(jià)值反映的則是特定的時(shí)點(diǎn)和特定的經(jīng)濟(jì)狀態(tài)下市場(chǎng)對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的定價(jià)。從這一點(diǎn)上來(lái)看，只有公允價(jià)值才能及時(shí)反映市場(chǎng)的變化，客觀地反映在市場(chǎng)變化情況下資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，因此其提供的會(huì)計(jì)信息也更具有相關(guān)性，從而提高信息的決策有用性。按公允價(jià)值計(jì)量得出的信息能為企業(yè)管理人員、債權(quán)人、投資者等信息使用者提供更為相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，避免因歷史成本無(wú)法反映未實(shí)現(xiàn)利得或損失而做出錯(cuò)誤判斷，從而為他們的經(jīng)營(yíng)、決策提供更有力的支持。
　　
　　四、公允價(jià)值在我國(guó)發(fā)展的現(xiàn)狀及完善措施
　?。ㄒ唬┕蕛r(jià)值的發(fā)展現(xiàn)狀
　　目前，我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的市場(chǎng)化程度較低，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高，會(huì)計(jì)電算化水平以及相關(guān)的信息處理能力較低，這些都限制了公允價(jià)值大范圍的推廣與應(yīng)用。此外，公允價(jià)值的應(yīng)用還會(huì)帶來(lái)三方面的問(wèn)題：一是實(shí)際操作難度大。首先，公允價(jià)值的確定難度大；其次，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的調(diào)整問(wèn)題以及與相應(yīng)的審計(jì)準(zhǔn)則、稅法和財(cái)務(wù)制度的協(xié)調(diào)問(wèn)題也是實(shí)際操作中的難題。二是利潤(rùn)操縱問(wèn)題。由于公允價(jià)值的獲取在很大程度上是通過(guò)人為估計(jì)確定，這就必然存在一定的主觀性，而主觀判斷必然會(huì)不同程度地受到企業(yè)管理當(dāng)局和會(huì)計(jì)人員、評(píng)估人員主觀意志的影響。三是成本問(wèn)題，要使公允價(jià)值計(jì)量屬性提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性和可靠性，必定要增加相應(yīng)的成本。
　?。ǘ┕蕛r(jià)值在我國(guó)的應(yīng)用完善
　　1.完善公允價(jià)值準(zhǔn)則體系，提高會(huì)計(jì)人員專業(yè)水平
　　謝詩(shī)芬（2001）教授指出，“完善理論比活躍市場(chǎng)和高素質(zhì)人才更重要”。因此，要提高會(huì)計(jì)人員理論和實(shí)際操作水平，首先得有完善的理論知識(shí)可供學(xué)習(xí)。也就是說(shuō)為了提高公允價(jià)值計(jì)量的可操作性，我國(guó)必須制定全面統(tǒng)一的計(jì)量指南。為此，我們應(yīng)跟蹤國(guó)際公允價(jià)值應(yīng)用研究的最新動(dòng)態(tài)，借鑒其成熟經(jīng)驗(yàn)并結(jié)合我國(guó)國(guó)情，抓緊制定相關(guān)公允價(jià)值計(jì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和公允價(jià)值計(jì)量框架體系，以更好地推動(dòng)理論研究和指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展。具備了完善的公允價(jià)值操作指南，就可以通過(guò)有組織、有計(jì)劃的學(xué)習(xí)和培訓(xùn)來(lái)提高會(huì)計(jì)人員的操作技能和相關(guān)素質(zhì)。從理論上對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行影響，從而更好地?cái)[脫對(duì)歷史成本為主導(dǎo)的計(jì)量屬性的依賴，使其從思想上正確對(duì)待公允價(jià)值，認(rèn)識(shí)公允價(jià)值計(jì)量帶來(lái)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高。
　　2.防范利用公允價(jià)值進(jìn)行利潤(rùn)操縱
　　采用公允價(jià)值計(jì)量雖然涉及許多估計(jì)和假設(shè)，但并不是利潤(rùn)操縱的根源。如果管理當(dāng)局刻意違背有關(guān)法律法規(guī)，那么采用任何計(jì)量屬性對(duì)利潤(rùn)操縱問(wèn)題都是無(wú)能為力的，為防范利用公允價(jià)值進(jìn)行利潤(rùn)操縱提出以下幾點(diǎn)建議。
　　首先，建立良好的公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制制度，以加強(qiáng)對(duì)企業(yè)管理層和會(huì)計(jì)人員的約束；同時(shí)建立監(jiān)管部門定期檢查制度，應(yīng)充分發(fā)揮證監(jiān)會(huì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、國(guó)家審計(jì)部門的作用，對(duì)濫用公允價(jià)值的企業(yè)和執(zhí)行者進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)督。
　　其次，引入全面收益表。全面收益表與傳統(tǒng)損益表主要區(qū)別在于：前者體現(xiàn)了公允價(jià)值的觀點(diǎn)，既包括已確認(rèn)并已實(shí)現(xiàn)的損益，又包括已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的損益。已確認(rèn)并已實(shí)現(xiàn)的損益為傳統(tǒng)損益表上的項(xiàng)目，已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的損益則通過(guò)“其他全面收益”來(lái)反映，因此，引入全面收益表后將不會(huì)有人熱衷于利用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)；同時(shí)也能夠使投資者更加深入地了解公司當(dāng)期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的實(shí)質(zhì)，以便在資本市場(chǎng)中進(jìn)行相對(duì)合理的操作，從而有利于增強(qiáng)資本市場(chǎng)的有效性。
　　最后，創(chuàng)造和完善公允價(jià)值應(yīng)用的市場(chǎng)環(huán)境。金融工具日新月異的變化對(duì)計(jì)量屬性提出新的要求，高度分散的股權(quán)結(jié)構(gòu)使信息使用者更傾向于關(guān)注信息的相關(guān)性。因此，要完善與公允價(jià)值應(yīng)用相關(guān)的市場(chǎng)環(huán)境，如建立健全生產(chǎn)資料市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)、資本市場(chǎng)等，以便更好地防范相關(guān)人員利用公允價(jià)值進(jìn)行利潤(rùn)操縱，美國(guó)之所以在公允價(jià)值研究方面最具代表性主要源自其具備發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)。
　　3.根據(jù)成本效益原則獲取公允價(jià)值
　　從成本效益原則來(lái)看，獲取公允價(jià)值的效益應(yīng)大于其成本。具體而言，當(dāng)不存在公平市價(jià)時(shí)，需要使用現(xiàn)值技術(shù)來(lái)計(jì)算出相應(yīng)的公允價(jià)值，現(xiàn)值技術(shù)是獲取公允價(jià)值的重要方法，可以說(shuō)，現(xiàn)值技術(shù)的獲取水平直接影響著公允價(jià)值的取得成本。要提高公允價(jià)值計(jì)量屬性的可操作性，降低其取得成本，除了應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)外部環(huán)境的改變外，我國(guó)還應(yīng)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度上以及有關(guān)法律規(guī)章上給予明確的有利于具體實(shí)務(wù)操作的規(guī)范要求，如制定關(guān)于如何采用現(xiàn)值技術(shù)來(lái)估計(jì)公允價(jià)值的操作指南，在指南中盡可能詳盡地規(guī)定有關(guān)現(xiàn)值的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告問(wèn)題。在市場(chǎng)信息不夠充分的情況下，越詳細(xì)的操作指南，越能為應(yīng)用公允價(jià)值提供必要的理論依據(jù)和指導(dǎo)方法，從而降低公允價(jià)值的獲得成本和實(shí)施成本。
　　總之，公允價(jià)值的廣泛使用不僅有待于相關(guān)會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)方法的突破，而且還依賴于我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷完善，更有待于會(huì)計(jì)從業(yè)人員專業(yè)素質(zhì)的提高。
　　綜上所述，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量模式已不適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，公允價(jià)值的引入及其廣泛應(yīng)用極大地沖擊了以歷史成本為主導(dǎo)的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量模式，新一輪以公允價(jià)值為主導(dǎo)、多種計(jì)量屬性并存的會(huì)計(jì)計(jì)量模式正在形成，雖然2008年的金融危機(jī)又一次襲擊了整個(gè)世界，引起了大家對(duì)公允價(jià)值計(jì)量模式的眾多質(zhì)疑，但是我們堅(jiān)信，這并不是公允價(jià)值本身所致，而是由于人們對(duì)公允價(jià)值的理解與應(yīng)用不成熟、不完善所致，為此，我們必須改進(jìn)過(guò)去傳統(tǒng)的計(jì)量方法，創(chuàng)造條件，完善市場(chǎng)機(jī)制，制定相應(yīng)的財(cái)政法規(guī)制度，更好地建立公允價(jià)值計(jì)量模式，力爭(zhēng)與國(guó)際接軌。
　　
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