固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用會計(jì)處理探究

　　【摘要】 固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用會計(jì)處理模式的建立，既是對人們環(huán)保意識的增強(qiáng)，同時也為特殊行業(yè)的特定企業(yè)通過逐步建立支付儲備，最終有足夠財(cái)力承擔(dān)環(huán)境恢復(fù)義務(wù)奠定了制度基礎(chǔ)。但現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定將棄置費(fèi)用的現(xiàn)值計(jì)入固定資產(chǎn)成本是錯誤的，因?yàn)槲磥戆l(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不能影響現(xiàn)時資產(chǎn)的價值。文章建議借鑒償債基金的處理方法，將未來需要支付的棄置費(fèi)用的年金償債基金計(jì)入生產(chǎn)成本和預(yù)計(jì)負(fù)債中，待資產(chǎn)報廢時一次將累積的預(yù)計(jì)負(fù)債用于棄置費(fèi)用的支付；并進(jìn)一步討論了預(yù)計(jì)的棄置費(fèi)用發(fā)生變化或使用的折現(xiàn)率發(fā)生變化時的會計(jì)處理問題，給出了相應(yīng)的調(diào)整方法。
　　【關(guān)鍵詞】 棄置費(fèi)用； 資產(chǎn)； 會計(jì)確認(rèn)
　　
　　一、導(dǎo)言
　　2006年我國發(fā)布的會計(jì)準(zhǔn)則要求對特殊的固定資產(chǎn)確認(rèn)棄置費(fèi)用，以便在其廢棄時能夠積累足夠的資金用于相關(guān)的環(huán)境恢復(fù)。在當(dāng)前會計(jì)準(zhǔn)則和經(jīng)濟(jì)環(huán)境中引入固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用，不僅使我國會計(jì)準(zhǔn)則更加符合國際標(biāo)準(zhǔn)，同時也標(biāo)志著我國市場經(jīng)濟(jì)日趨成熟。資產(chǎn)棄置義務(wù)有以下特征：具有明顯的約束剛性；費(fèi)用金額較大；確認(rèn)與計(jì)量特殊。也就是說，并非所有企業(yè)、所有的固定資產(chǎn)都有棄置費(fèi)用。只有特殊行業(yè)的特殊資產(chǎn)才會發(fā)生棄置費(fèi)用。因?yàn)樵擁?xiàng)資產(chǎn)在使用完畢報廢時，廢棄該項(xiàng)資產(chǎn)會造成環(huán)境污染、生態(tài)失衡。煤炭開采企業(yè)的礦井、礦場等固定資產(chǎn)恰好符合應(yīng)當(dāng)考慮棄置費(fèi)用的資產(chǎn)的特點(diǎn)，應(yīng)該按照會計(jì)準(zhǔn)則的要求在資產(chǎn)構(gòu)建中確認(rèn)棄置費(fèi)用。
　　按照現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則的要求，固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的會計(jì)處理方法是：對于這些特定行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照棄置費(fèi)用的現(xiàn)值計(jì)入相關(guān)固定資產(chǎn)的成本，同時確認(rèn)相關(guān)的預(yù)計(jì)負(fù)債；在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)按照預(yù)計(jì)負(fù)債的攤余成本和實(shí)際利率法計(jì)算確定的利息費(fèi)用在發(fā)生時計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。
　　但問題在于：將未來將要發(fā)生的棄置費(fèi)用的現(xiàn)值直接計(jì)入現(xiàn)在的固定資產(chǎn)價值合理嗎？
　　
　　二、資產(chǎn)確認(rèn)的基本理論
　　按照會計(jì)理論的要求，確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)必須符合資產(chǎn)的定義和其確認(rèn)條件。
　　目前的準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易和事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。具有以下幾個方面的特征：一是資產(chǎn)預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。如果某一項(xiàng)目預(yù)期不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，就不能將其確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)。二是資產(chǎn)應(yīng)為企業(yè)擁有或者控制的資源。通常在判斷資產(chǎn)是否存在時，所有權(quán)是考慮的首要因素，但在有些情況下，雖然某些資產(chǎn)不為企業(yè)所擁有，即企業(yè)并不享有其所有權(quán)，但企業(yè)控制這些資產(chǎn)，同樣表明企業(yè)能夠從這些資產(chǎn)中獲取經(jīng)濟(jì)利益。三是資產(chǎn)是由企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的，企業(yè)預(yù)期在未來發(fā)生的交易或者事項(xiàng)不形成資產(chǎn)。
　　目前準(zhǔn)則規(guī)定的資產(chǎn)確認(rèn)條件為：符合資產(chǎn)定義的資源，在同時滿足以下條件時，確認(rèn)為資產(chǎn)：（1）與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（2）該資源的成本或價值能夠可靠的計(jì)量。
　　
　　三、現(xiàn)行固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用會計(jì)處理存在的問題
　　對照前述會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)確認(rèn)的要求，我們具體分析固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用現(xiàn)值計(jì)入固定資產(chǎn)原值的會計(jì)處理就會發(fā)現(xiàn)：這是不合理的。
　　這種不合理主要體現(xiàn)在：固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用不符合資產(chǎn)的定義，也就不符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件。首先，固定資產(chǎn)棄置時發(fā)生的棄置費(fèi)用是未來的事項(xiàng)形成的，并不是企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的。其次，固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用不屬于企業(yè)現(xiàn)時擁有或者控制的資源。最后，固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用只能造成經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，預(yù)期不會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。
　　從資產(chǎn)的確認(rèn)條件看，固定資產(chǎn)的棄置費(fèi)用不符合資產(chǎn)的定義，也不符合資產(chǎn)確認(rèn)的第一項(xiàng)條件，即與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。固定資產(chǎn)的棄置費(fèi)用不屬于資源的范疇，只會導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)利益的流出，而無法形成經(jīng)濟(jì)利益的流入。
　　總之，固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用既不符合資產(chǎn)的定義，也不符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件，因此，現(xiàn)行準(zhǔn)則要求將固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用現(xiàn)值計(jì)入固定資產(chǎn)成本是錯誤的。
　　
　　四、固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用會計(jì)處理的建8a4e02792e0dfe5202dc22009b74848b議
　?。ㄒ唬┕潭ㄙY產(chǎn)棄置費(fèi)用應(yīng)該確認(rèn)
　　筆者認(rèn)為固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用不應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)的價值，但同時筆者并不否認(rèn)固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用應(yīng)該確認(rèn)。
　　固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用確屬企業(yè)的固定資產(chǎn)廢棄時必須支付的一項(xiàng)支出，而且數(shù)額巨大。如果不事先將這項(xiàng)支出所需資金進(jìn)行預(yù)先計(jì)提并積累起來，企業(yè)在固定資產(chǎn)報廢時將出現(xiàn)無力支付棄置費(fèi)用的局面，既不利于環(huán)境的維護(hù)，又會影響企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營。
　　從企業(yè)未來的環(huán)境維護(hù)和持續(xù)經(jīng)營的角度上看，固定資產(chǎn)的棄置費(fèi)用是企業(yè)未來將要發(fā)生的一項(xiàng)開支。這項(xiàng)開支是由于企業(yè)構(gòu)建和使用特定的固定資產(chǎn)所產(chǎn)生，是企業(yè)現(xiàn)時經(jīng)營活動應(yīng)該承擔(dān)的一項(xiàng)成本費(fèi)用，只是需要在未來支付。故此，固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用符合負(fù)債的定義和確認(rèn)條件，應(yīng)該確認(rèn)為一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債。
　?。ǘ┕潭ㄙY產(chǎn)棄置費(fèi)用應(yīng)分期計(jì)入企業(yè)的成本費(fèi)用
　　固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用應(yīng)該確認(rèn)為一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債，那么，同時應(yīng)確認(rèn)的不應(yīng)是一項(xiàng)資產(chǎn)，而應(yīng)該是企業(yè)的現(xiàn)時成本費(fèi)用。
　　棄置費(fèi)用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國家公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出。不管是何種資源的開采，伴隨著產(chǎn)品開采而產(chǎn)生的未來需要支付的棄置費(fèi)用應(yīng)計(jì)入相應(yīng)的生產(chǎn)成本科目。
　　（三）固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的計(jì)量與記錄
　　1.基本計(jì)量與記錄的方法
　　固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用屬于現(xiàn)在應(yīng)該計(jì)入成本，而在將來支付的預(yù)計(jì)負(fù)債。其計(jì)量方法可以參考償債基金的儲備思路，為了將來能夠有足夠的資金支付清償債務(wù)，現(xiàn)在分期確認(rèn)一項(xiàng)成本費(fèi)用和預(yù)計(jì)負(fù)債，一段時期以后就可以積累起所需的償債基金了。也就是說，對于棄置費(fèi)用，可以每年定額確認(rèn)一項(xiàng)成本費(fèi)用和預(yù)計(jì)負(fù)債，然后將沒有發(fā)生實(shí)際支付的成本費(fèi)用儲存起來，待固定資產(chǎn)報廢時一次性將存入的錢用于棄置費(fèi)用的支付。
　　按照這樣的思路，每年應(yīng)確認(rèn)多少成本費(fèi)用呢？這就要依據(jù)普通年金終值的概念了。普通年金終值是指最后一次支付時的本利和，它是每次支付的復(fù)利終值之和。設(shè)每年的支付金額為A，利率為i，期數(shù)為n，則按復(fù)利計(jì)算的普通年金終值S為：S=A[(1+i)n-1]/i。具體說來，就是由專業(yè)測試人員測試出棄置費(fèi)用的金額、年數(shù)，并根據(jù)普通年金終值系數(shù)表，求出每年的等額年金；同時應(yīng)考慮計(jì)入銀行的利息，這樣所有年金及利息之和才等于預(yù)計(jì)的棄置費(fèi)用。具體的計(jì)量過程是：將每年的年金計(jì)入生產(chǎn)成本中，借記生產(chǎn)成本，貸記預(yù)計(jì)負(fù)債；同時將利息計(jì)入銀行存款中，借記銀行存款，貸記預(yù)計(jì)負(fù)債；項(xiàng)目結(jié)束后，根據(jù)支付的棄置費(fèi)用總金額，借記預(yù)計(jì)負(fù)債，貸記銀行存款。
　　現(xiàn)舉例說明：某煤礦經(jīng)過專業(yè)人員的技術(shù)測試，確定2011年1月1日開始生產(chǎn)的一露天礦場的棄置費(fèi)用將在5年后支付，棄置費(fèi)用預(yù)計(jì)需要5 867萬元，若年存款利率是8%，則每年應(yīng)存入多少錢？
　　根據(jù)普通年金終值計(jì)算A=S/(F/A，i，n)，以及查普通年金終值系數(shù)表可知，A=5 867/5.867=1 000萬元，所以每年需確認(rèn)成本和預(yù)計(jì)負(fù)債1 000萬元，并存入銀行，存入銀行的資金從第二年起獲得利息。相應(yīng)的會計(jì)處理如下：
　　第一年：
　　借：生產(chǎn)成本1 000
　　貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 1 000
　　第二年：
　　借：生產(chǎn)成本1 000
　　貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 1 000
　　
　　利息：1 000*8%=80（萬元）
　　借：銀行存款80
　　貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 80
　　第三年：
　　借：生產(chǎn)成本1 000
　　貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 1 000
　　利息：（2*1 000+1 000*8%）*8%=166.4（萬元）
　　借：銀行存款166.4
　　貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 166.4
　　以后各年同理。
　　等到2016年12月31日，在實(shí)際支付棄置費(fèi)用時應(yīng)考慮兩種情況。
　　若預(yù)計(jì)負(fù)債金額大于實(shí)際支付金額，應(yīng)沖減生產(chǎn)成本，即：
　　借：預(yù)計(jì)負(fù)債（預(yù)計(jì)金額）
　　貸：銀行存款 （實(shí)際支付金額）
　　生產(chǎn)成本 （差額）
　　若預(yù)計(jì)負(fù)債金額小于實(shí)際支付金額，應(yīng)補(bǔ)計(jì)生產(chǎn)成本，即：
　　借：預(yù)計(jì)負(fù)債（預(yù)計(jì)金額）
　　 生產(chǎn)成本（差額）
　　貸：銀行存款 （實(shí)際支付金額）
　　2.棄置費(fèi)用預(yù)測值改變產(chǎn)生的影響
　　每年應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用和預(yù)計(jì)負(fù)債受預(yù)計(jì)需要支付的總棄置費(fèi)用的影響，如果由于情況變化棄置費(fèi)用預(yù)測值發(fā)生改變就對每年的計(jì)量金額產(chǎn)生影響，而預(yù)計(jì)的棄置費(fèi)用金額可能變大，也可能變小。
　?。?）棄置費(fèi)用預(yù)測值變大
　　某煤礦經(jīng)過專業(yè)人員的技術(shù)測試，確定2011年1月1日投入使用的礦井將在20年后報廢并支付棄置費(fèi)用，棄置費(fèi)用金額是500萬元，年存款利率是i，算出年金是A0。假設(shè)到第三年測出棄置費(fèi)用變?yōu)?50萬元，則相應(yīng)的計(jì)算及會計(jì)處理如下：
　　將第三年視為改變后的第一年，用550-500=50（萬元）算出普通年金A1，則之后的每年年金為A0+A1，會計(jì)分錄如下：
　　第一年：
　　借：生產(chǎn)成本A0
　　貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 A0
　　第二年：
　　借：生產(chǎn)成本A0
　　銀行存款A(yù)0*i
　　貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 A0+A0*i
　　第三年：
　　借：生產(chǎn)成本A0+A1
　　銀行存款（2A0+A0*i）*i
　　貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 A0+A1+（2A0+A0*i）*i
　　以后各年同理。
　?。?）棄置費(fèi)用預(yù)測值變小
　　某煤礦經(jīng)過專業(yè)人員的技術(shù)測試，確定2011年1月1日投入使用的礦井將在20年后報廢并支付棄置費(fèi)用，棄置費(fèi)用金額是500萬元，年存款利率是i，算出年金是A0。假設(shè)到第三年測出棄置費(fèi)用變?yōu)?80萬元，則相應(yīng)的計(jì)算及會計(jì)處理如下：
　　將第三年視為改變后的第一年，用500-480=20（萬元）算出普通年金A1，則之后的每年年金為A0-A1，會計(jì)分錄 如下：
　　第一年：
　　借：生產(chǎn)成本A0
　　貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 A0
　　第二年：
　　借：生產(chǎn)成本A0
　　銀行存款A(yù)0*i
　　貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 A0+A0*i
　　第三年：
　　借：生產(chǎn)成本A0-A1
　　銀行存款（2A0+A0*i）*i
　　貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 A0-A1+（2A0+A0*i）*i
　　以后各年同理。
　　3.存款年利率改變產(chǎn)生的影響
　　存款年利率的變化會導(dǎo)致每年存儲的棄置費(fèi)用的未來值發(fā)生改變。為了確保未來還能夠積累起足夠的資金，也需要調(diào)整每年的成本費(fèi)用和預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)額。
　?。?）存款年利率發(fā)生改變使重新計(jì)算的年金變大
　　某煤礦經(jīng)過專業(yè)人員的技術(shù)測試，確定2011年1月1日投入使用的礦井將在20年后報廢并支付棄置費(fèi)用，棄置費(fèi)用金額是500萬元，年存款利率是i0，算出年金是A0。假設(shè)到第三年銀行存款利率改為i1。
　　用i1計(jì)算出年金為A1，且A1>A0，則前兩年少計(jì)的生產(chǎn)成本應(yīng)在第三年補(bǔ)記，即：
　　第一年：
　　借：生產(chǎn)成本A0
　　貸：預(yù)計(jì)負(fù)債A0
　　第二年：
　　借：生產(chǎn)成本A0
　　 銀行存款A(yù)0*i0
　　貸：預(yù)計(jì)負(fù)債A0+A0*i0
　　第三年：
　　借：生產(chǎn)成本A1+2（A1-A0）+3A1*i1
　　 +A1*i12-A0*i0-2A0*i1-A0*i0*i1
　　銀行存款（2A0+A0*i0）*i1
　　貸：預(yù)計(jì)負(fù)債（和）
　　第四年：
　　借：生產(chǎn)成本A1
　　銀行存款 （3A1+3A1*i1+A1*i12）*i1
　　貸：預(yù)計(jì)負(fù)債（和）
　　以后各年同理。
　?。?）存款年利率發(fā)生改變使重新計(jì)算的年金變小
　　某煤礦經(jīng)過專業(yè)人員的技術(shù)測試，確定2011年1月1日投入使用的礦井將在20年后報廢并支付棄置費(fèi)用，棄置費(fèi)用金額是500萬元，年存款利率是i0，算出年金是A0。假設(shè)到第三年銀行存款利率改為i1。
　　則，用i1計(jì)算出年金為A1，且A1　　第一年：
　　借：生產(chǎn)成本 A0
　　貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 A0
　　第二年：
　　借：生產(chǎn)成本 A0
　　銀行存款A(yù)0*i0
　　貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 A0+A0*i0
　　第三年：
　　借：生產(chǎn)成本A1+2（A0-A1）+3A1*i1+A1*i12
　　-A0*i0-2A0*i1-A0*i0*i1
　　銀行存款（2A0+A0*i0）*i1
　　貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 （和）
　　第四年：
　　借：生產(chǎn)成本 A1
　　銀行存款 （3A1+3A1*i1+A1*i12）*i1
　　貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 （和）
　　以后各年同理。
　　
　　【參考文獻(xiàn)】
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