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    礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)方案預(yù)算編制方法探究

    2018-05-31 01:30:14范會鳳范慶賀
    中國國土資源經(jīng)濟 2018年5期
    關(guān)鍵詞:現(xiàn)值礦山企業(yè)環(huán)境治理

    ■ 范會鳳/范慶賀

    (1.山東省地質(zhì)測繪院,濟南 250002;2.中國地質(zhì)大學(xué)(武漢)環(huán)境學(xué)院,湖北 武漢 430074)

    為健全礦產(chǎn)資源有償使用制度,落實企業(yè)礦山環(huán)境治理恢復(fù)責(zé)任,財政部、國土資源部、環(huán)境保護部三部門聯(lián)合制定的《關(guān)于取消礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)保證金建立礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金的指導(dǎo)意見》(財建〔2017〕638號,簡稱《指導(dǎo)意見》),已于2017年11月下發(fā),文件要求各省市制定礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金管理辦法,并于2018年1月執(zhí)行?!吨笇?dǎo)意見》將企業(yè)會計準(zhǔn)則“棄置費用”這一會計政策首次明確引入礦山企業(yè)會計核算中。棄置費用作為礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)費用的核算主體和監(jiān)管部門監(jiān)管的主要依據(jù),對其概念原理、方式方法的通曉理解,經(jīng)費編制的可操作性、可行性以及合理性、準(zhǔn)確性,對于礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)方案(以下簡稱“治理恢復(fù)方案”)編制單位是嚴峻考驗。

    1 企業(yè)會計準(zhǔn)則有關(guān)“棄置費用”的概念和理解

    根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南規(guī)定,棄置費用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定,企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出,如核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》的規(guī)定,按照現(xiàn)值計算確定應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計負債。

    作為礦山企業(yè)相近行業(yè)——石油天然氣企業(yè),有專門的準(zhǔn)則《企業(yè)會計準(zhǔn)則27號——石油天然氣開采》及應(yīng)用指南。其應(yīng)用指南第四條將棄置義務(wù)解析為:根據(jù)本準(zhǔn)則第二十三條規(guī)定,在確認井及相關(guān)設(shè)施成本時,棄置義務(wù)應(yīng)當(dāng)以礦區(qū)為基礎(chǔ)進行預(yù)計,主要涉及井及相關(guān)設(shè)施的棄置、拆移、填埋、清理和恢復(fù)生態(tài)環(huán)境等所發(fā)生的支出。本準(zhǔn)則第二十三條規(guī)定:“企業(yè)承擔(dān)的礦區(qū)廢棄處置義務(wù),滿足《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》中預(yù)計負債確認條件的,應(yīng)當(dāng)將該義務(wù)確認為預(yù)計負債,并相應(yīng)增加井及相關(guān)設(shè)施的賬面價值”。

    由此可見,棄置費用是把企業(yè)在經(jīng)營活動中承擔(dān)的環(huán)境保護責(zé)任引入其會計系統(tǒng)的重要媒介,它將二者緊密地聯(lián)系在一起。但礦山地質(zhì)勘查與開采作為采礦特殊行業(yè),企業(yè)會計準(zhǔn)則沒有將礦山企業(yè)列為特殊事項作出專門規(guī)定,只是引入“棄置費用”會計政策,且相關(guān)會計制度在核算體系中也無明確的實務(wù)操作規(guī)范,國內(nèi)又無可遵循的經(jīng)驗做法。

    截至目前,所有案例和現(xiàn)有規(guī)定,是基于以下兩點:一是棄置義務(wù)是在生產(chǎn)經(jīng)營活動中產(chǎn)生的,二是棄置義務(wù)的履行發(fā)生在將來,即生產(chǎn)經(jīng)營活動結(jié)束后(使用年限)發(fā)生恢復(fù)治理費用。

    遵照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對棄置費用的核算要求,需要明確四個要素:一是棄置費用終值;二是棄置費用現(xiàn)值;三是折現(xiàn)率;四是攤余成本。通俗地講,終值就是棄置費用的總額確定;折現(xiàn)率就是取得有棄置費用的固定資產(chǎn)后,每年需要提取利息費用所采用的實際利率;年金現(xiàn)值就是棄置費用折算為當(dāng)前現(xiàn)值,將現(xiàn)值計入固定資產(chǎn)成本,即:在考慮時間價值的前提下初始計入固定資產(chǎn)的價值;棄置費用與計入固定資產(chǎn)價值的差額就是攤余成本。棄置費用額度通過“預(yù)計負債”科目余額實時反映。

    2 棄置費用在礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)方案經(jīng)費編制中的理解和運用

    “棄置費用”的概念在國土資源行業(yè)首次出現(xiàn)。行業(yè)監(jiān)管部門及方案編制單位等對這一概念都很陌生,需要監(jiān)管部門——國土資源管理部門對棄置費用概念和核算要求要有充分了解,對治理恢復(fù)基金籌集、使用等要有明確的方式、方法;而對于礦山企業(yè)而言,“棄置費用”會計政策的首次正式引入,填補了礦山企業(yè)會計實務(wù)的空白,必將給礦山企業(yè)會計核算和治理恢復(fù)基金的管理帶來深遠影響。

    2.1 棄置費用的預(yù)計

    礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)費用在發(fā)生資產(chǎn)棄置義務(wù)時,企業(yè)應(yīng)承擔(dān)環(huán)境保護和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所發(fā)生的支出。

    根據(jù)項目《治理恢復(fù)方案》評審機構(gòu)最終確定的環(huán)境保護和生態(tài)恢復(fù)的工作內(nèi)容、工作手段、技術(shù)路線方法、工作部署、工作量以及工作環(huán)境、條件等事項,采用現(xiàn)行的國家、省部等頒布的預(yù)算標(biāo)準(zhǔn),對將來發(fā)生的棄置費用進行預(yù)計。即:將來發(fā)生礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)費用的總額確定,這是經(jīng)費預(yù)算編制的核心內(nèi)容。

    從靜態(tài)角度,以現(xiàn)行預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)用預(yù)計的方法確定企業(yè)未來履行棄置義務(wù)時所需經(jīng)費,前述《指導(dǎo)意見》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則》沒有對物價等影響因素做出詳細規(guī)定。

    2.2 棄置費用資本化

    按照現(xiàn)值公式P=F×(P/F,i,n)計算確定應(yīng)計入固定資產(chǎn)的原始價值,同時按照棄置費用現(xiàn)值的計量標(biāo)準(zhǔn)相應(yīng)確認為“預(yù)計負債—棄置費用”。

    其中:F為預(yù)計的棄置費用; n為礦山服務(wù)年限(開采年限),《治理恢復(fù)方案》礦山基本情況中應(yīng)有表述,或者經(jīng)當(dāng)?shù)卣鷾?zhǔn)的《礦山資源開發(fā)利用方案》中取得; i為礦山企業(yè)采用的折現(xiàn)率。

    2.3 棄置費用計入固定資產(chǎn)部分攤銷(折耗)

    《指導(dǎo)意見》提出“在預(yù)計開采年限內(nèi)按產(chǎn)量比例等方法攤銷”,是針對棄置費用資本化后計入固定資產(chǎn)價值的折舊方法確定?!吨笇?dǎo)意見》中主導(dǎo)產(chǎn)量比例方法,不排除企業(yè)根據(jù)本單位實際情況采用其他方法,但方法一旦確定,不能隨意改變。

    “折舊”這一會計政策在石油天然氣等相關(guān)行業(yè)按照行業(yè)特點,也稱之為“攤銷或折耗等”,稱謂不同,實際是相同的,原理是一樣的。需要強調(diào)的是,在提取折舊時,不需增加“預(yù)計負債”,在資產(chǎn)資本化時,已經(jīng)計入預(yù)計負債科目了,不能重復(fù)。會計分錄為,借:相關(guān)生產(chǎn)成本—折舊(資產(chǎn)折耗、攤銷等);貸:固定資產(chǎn)等相關(guān)資產(chǎn)。

    2.4 按照企業(yè)采用的折現(xiàn)率計提利息,即攤余成本

    根據(jù)“預(yù)計負債—棄置費用”的余額,按照相應(yīng)期間(一般為一年)的企業(yè)確定的折現(xiàn)率(與棄置費用資本化的折現(xiàn)率必須一致),一方面增加期間費用,一方面增加預(yù)計負債。即:

    借:財務(wù)費用等;貸:預(yù)計負債—棄置費用。

    2.5 治理恢復(fù)基金提取

    根據(jù)涉及“預(yù)計負債—棄置費用”的每筆會計分錄所記載的金額,存儲基金。會計分錄為:

    借:銀行存款—基金專戶;貸:銀行存款—基本賬戶。

    2.6 治理恢復(fù)費用列支

    履行棄置義務(wù)發(fā)生治理恢復(fù)費用時,據(jù)實在“預(yù)計負債”科目核算,并從基金專用賬戶列支。會計分錄為:

    借:預(yù)計負債—棄置費用;貸:銀行存款—基金賬戶。

    預(yù)計負債借方余額反映治理費用實際發(fā)生數(shù),貸方反映基金提取增加數(shù)。

    3 經(jīng)費預(yù)算編制的內(nèi)容、方法

    《指導(dǎo)意見》第三條規(guī)定:“礦山企業(yè)按照滿足實際需求的原則,根據(jù)其礦山地質(zhì)環(huán)境保護與土地復(fù)墾方案,將礦山地質(zhì)環(huán)境恢復(fù)治理費用按照企業(yè)會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定預(yù)計棄置費用,計入相關(guān)資產(chǎn)的入賬成本,在預(yù)計開采年限內(nèi)按照產(chǎn)量比例等方法攤銷,并計入生產(chǎn)成本。同時,礦山企業(yè)需在其銀行賬戶中設(shè)立基金賬戶,單獨反映基金的提取情況。”

    預(yù)算編制通用的基本內(nèi)容、格式(包括企業(yè)及項目基本概況、預(yù)算編制依據(jù)、預(yù)算編制說明、預(yù)算編制方案的可靠性合理性分析等)這里不再贅述。礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)項目預(yù)算編制的內(nèi)容和方法應(yīng)在遵循通用格式前提下,針對《指導(dǎo)意見》對礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)項目的特別規(guī)定,作出內(nèi)容增加和方法調(diào)整,經(jīng)費預(yù)算才具有合理性和可操作性。

    3.1 “基本概況”應(yīng)補充增加“棄置費用”相關(guān)內(nèi)容

    “基本概況”內(nèi)容的全面性是編制好經(jīng)費預(yù)算的前期條件。第一,礦山簡介不可缺少。應(yīng)根據(jù)經(jīng)批準(zhǔn)的礦山設(shè)計開采方案,著重介紹經(jīng)核準(zhǔn)的礦山資源開采量、生產(chǎn)規(guī)模、年生產(chǎn)能力、礦山服務(wù)年限(含起止年限)等內(nèi)容。第二,企業(yè)采用的會計政策和會計核算方式、方法,應(yīng)逐一列示,這是編制預(yù)算的基礎(chǔ)?!皸壷觅M用”會計政策在本企業(yè)的運用,包括治理恢復(fù)基金制度制定情況、計入資產(chǎn)的名稱、企業(yè)采用的折現(xiàn)率、棄置費用攤銷(折舊或折耗)方法等,資產(chǎn)、預(yù)計負債等相關(guān)項目的會計核算方式,應(yīng)簡明扼要地敘述。特別是預(yù)計負債的核算應(yīng)與基金存儲、使用相結(jié)合,注意二者的關(guān)聯(lián)。

    銀行專用賬戶是專項基金管理的保障,賬戶的基本信息應(yīng)該單獨標(biāo)注出來。

    3.2 據(jù)治理恢復(fù)方案明確的內(nèi)容,做好費用預(yù)算工作

    根據(jù)礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)方案確定的工作內(nèi)容、工作量,結(jié)合技術(shù)條件、地層復(fù)雜程度等,按照相關(guān)預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)編制治理恢復(fù)費用預(yù)算,以表格形式體現(xiàn)。費用預(yù)算是治理恢復(fù)項目經(jīng)費保證的關(guān)鍵,也是經(jīng)費預(yù)算編制的核心。

    3.3 以費用預(yù)算為依據(jù),計算“預(yù)計負債—棄置費用”

    “預(yù)計負債—棄置費用”計算的準(zhǔn)確性,是企業(yè)核算的關(guān)鍵內(nèi)容、政府監(jiān)管部門實施監(jiān)管的依據(jù)和抓手。

    根據(jù)礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)費用總額,依據(jù)相應(yīng)企業(yè)會計準(zhǔn)則將費用預(yù)算數(shù)予以資本化,計入相應(yīng)固定資產(chǎn),同時預(yù)計負債,計入“預(yù)計負債—棄置費用”會計科目核算,將同等金額的資金存入銀行專有賬戶。

    在礦山預(yù)計開采年限內(nèi),每年根據(jù)“預(yù)計負債—棄置費用”科目余額,按照預(yù)先確定的折現(xiàn)率,計算本年度應(yīng)承擔(dān)的利息費用,計入“預(yù)計負債—棄置費用”會計科目核算,且將同等金額的資金存入銀行專有賬戶。

    礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)費用資本化部分與每年計提的利息部分合計數(shù),即棄置費用,應(yīng)與礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)費用預(yù)算金額完全一致,且與銀行專用賬戶資金余額完全一致。因現(xiàn)值系數(shù)等因素影響可能出現(xiàn)很少差額,通過微調(diào)現(xiàn)值系數(shù)可達到完全一致。

    舉例說明:假設(shè)某礦山恢復(fù)治理費用預(yù)算為10萬元,預(yù)計開采年限為5年,該企業(yè)規(guī)定折現(xiàn)率為10%。

    方法一:通過現(xiàn)值系數(shù)表直接取值(表1)

    表1 預(yù)計負債—棄置費用計算提取表單位(項目)名稱:某企業(yè)或某項目 單位:萬元

    按照現(xiàn)值公式P=F×(P/F,i,n),F(xiàn)=10萬元,i=10%,n=5,計算確定應(yīng)計入固定資產(chǎn)的原始價值P=10萬×0.62(現(xiàn)金系數(shù)表取值)=6.2萬元;

    第一年計提利息基數(shù)為6.2萬元,利息為6.2×10%=0.62萬元;

    第二年計提利息基數(shù)為6.2+0.62=6.82萬元,利息為0.682萬元,以此類推。

    方法二:微調(diào)現(xiàn)值系數(shù)(表2)

    表2 預(yù)計負債—棄置費用計算提取表單位(項目)名稱:某企業(yè)或某項目 單位:萬元

    按照現(xiàn)值公式P=F×(P/F,i,n),F(xiàn)=10萬元,i=10%,n=5,計算確定應(yīng)計入固定資產(chǎn)的原始價值P=10萬×0.621(微調(diào)現(xiàn)金系數(shù),表中0.62微調(diào)為0.621)=6.21萬元;

    第一年計提利息基數(shù)為6.21萬元,利息為6.21×10%=0.62萬元;

    第二年計提利息基數(shù)為6.21+0.62=6.83萬元,利息為0.68萬元,以此類推。

    3.4 邊生產(chǎn)邊治理的礦山項目處理

    如屬于邊生產(chǎn)邊治理的礦山項目,應(yīng)根據(jù)治理恢復(fù)方案確定的年度工作計劃和進度安排,結(jié)合當(dāng)?shù)卣O(jiān)管部門要求,編制近五年或十年的年度治理恢復(fù)費用資金投資計劃。

    4 結(jié)語

    自2018年1月始,編制礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)方案中經(jīng)費預(yù)算部分,應(yīng)遵照《關(guān)于取消礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)保證金建立礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金的指導(dǎo)意見》要求,明確靜態(tài)經(jīng)費預(yù)算、基金提取和經(jīng)費使用等三部分內(nèi)容,采用適當(dāng)?shù)念A(yù)算費用標(biāo)準(zhǔn),遵順“棄置費用”的會計政策,通過“預(yù)計負債”會計核算方法,經(jīng)費編制才能合規(guī)、合理、有效,從而既滿足行政部門監(jiān)管的需要,也便于方案評審機構(gòu)的評審。

    [1] 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則2006[M].北京:經(jīng)濟科學(xué)出版社,2006.

    [2] 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南2006[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社,2006.

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