“公允價值變動損益”會計處理問題及對策

武漢商業(yè)服務(wù)學院 張翠虹

“公允價值變動損益”會計處理問題及對策

武漢商業(yè)服務(wù)學院 張翠虹

一、“公允價值變動損益”科目會計處理的內(nèi)容與方法

“公允價值變動損益”屬于損益類性質(zhì)的會計科目，其主要核算內(nèi)容及方法如下：資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)按照交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變

動”，貸記“公允價值變動損益”；反之則作相反的會計分錄。期末，所有損益類科目的余額全部轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，即“公允價值變動損益”結(jié)轉(zhuǎn)后，本科目無余額。出售交易性金融資產(chǎn)時，應(yīng)按照實際收到的金額，借記“銀行存款”，按該筆金融資產(chǎn)的賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)”，按二者之間的差額，借記或貸記“投資收益”。同時將原已計入該筆金融資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)出，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。以交易性金融資產(chǎn)為例：

［例］炯炯集團于2010年7月1日購入香香公司同期發(fā)行的面值為3500萬元的債券，票面利率4%，按年付息。炯炯集團將其確定為交易性金融資產(chǎn)，支付價款3500萬元（不考慮相關(guān)稅費）。

20010年7月1日炯炯集團購入香香公司債券時，會計處理如下：

2010年12月31日，炯炯集團持有的該筆債券公允價值為3560萬元，則炯炯集團2010年年末，應(yīng)確認并計提該筆債券持有收益：

（當持有損失發(fā)生時，則做相反分錄）；

“公允價值變損益”科目年末轉(zhuǎn)銷后，無余額；2010年末，反映在年度利潤表中的“公允價值變動損益”項目下、企業(yè)交易性金融資產(chǎn)的持有收益為60萬元。

2011年1月5日，炯炯集團出售了所持有的香香公司債券，所獲價款3 565萬元，悉數(shù)存入銀行。炯炯集團作如下會計處理：

二、“公允價值變動損益”計量存在的問題

一是容易誤導會計人員的職業(yè)判斷?！肮蕛r值變動損益”屬于損益類性質(zhì)的科目，期末結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”后無余額，出售金融資產(chǎn)時要將原已計提的公允價值再次確認、再次轉(zhuǎn)銷，這種賬務(wù)處理無從查找。該賬務(wù)處理方法容易誤導會計人員的職業(yè)判斷，使其誤認為，損益類科目可以憑空結(jié)轉(zhuǎn)而出現(xiàn)負數(shù)，或者通過重復(fù)結(jié)轉(zhuǎn)的手段虛增虛減利潤，也會給會計核算和會計分析工作帶來不利影響。

二是有悖于損益類科目會計核算的慣例。“公允價值變動損益”和“投資收益”均屬于損益類會計科目，二者一借一貸（即一增一減），對企業(yè)“本年利潤”無實質(zhì)性影響，這種損益類賬戶之間相互劃轉(zhuǎn)的賬務(wù)處理方法，有悖于損益類科目會計核算的慣常做法。收益或損失在轉(zhuǎn)銷后又再次確認、再次轉(zhuǎn)銷。

三是不符合謹慎性原則，增加了企業(yè)納稅調(diào)整的難度。按照新會計準則的做法，企業(yè)將未實現(xiàn)的資產(chǎn)持有收益直接計入當期損益，增加本年利潤，有失穩(wěn)健，不符合謹慎性原則，并且對這部分利潤，能否向投資者分配，會計準則中并沒有說明。同時，增加了企業(yè)納稅調(diào)整工作的難度。

三、“公允價值變動損益”會計處理改進對策

方案一：“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)入本年利潤后在利潤表附注中予以說明。出售時，原已轉(zhuǎn)銷的公允價值變動不再轉(zhuǎn)出。會計準則之所以將“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)為“投資收益”，其目的是向外界準確反映企業(yè)持有資產(chǎn)的“持有收益”和出售資產(chǎn)的“實現(xiàn)收益”，以及前者向后者的轉(zhuǎn)化。筆者認為，“公允價值變動損益”和“投資收益”均屬于一級科目，在利潤表中表現(xiàn)為獨立的兩個項目，它們反映企業(yè)投資收益及公允價值變動損益的總括情況，并不能反映企業(yè)某一筆具體的和整體的交易性金融資產(chǎn)持有收益及現(xiàn)實收益，企業(yè)在利潤表附注中另外加以說明。具體做法：企業(yè)對持有期間的相關(guān)資產(chǎn)公允價值變動損益，在年末會計報表日確認后，借記（或貸記）交易性金融資產(chǎn)，貸記（或借記）公允價值變動損益，同時將該公允價值變動損益轉(zhuǎn)入“本年利潤”，并在利潤表附注中予以說明。企業(yè)出售該筆金融資產(chǎn)時，不需要再將原已核銷的該筆資產(chǎn)的公允價值變動損益轉(zhuǎn)出。

方案二：增設(shè)“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)”科目反映公允價值變動，取消“公允價值變動損益”科目。為了實現(xiàn)會計準則分別反映持有收益和實現(xiàn)收益，以及二者之間轉(zhuǎn)化情況的目的，對持有收益不通過損益類科目進行核算，而是由財政部統(tǒng)一增設(shè)一個“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)”這一資產(chǎn)類會計科目加以反映。承前例，當持有收益發(fā)生時：

（當持有損失發(fā)生時，則做相反分錄）

出售交易性金融資產(chǎn)，持有收益轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實收益時：

同時，

筆者認為，對公允價值變動損益，通過增設(shè)“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)”會計科目進行核算，并在報表附注中說明，是一種行之有效的辦法。

［1］財政部會計司編寫組：《企業(yè)會計準則講解》，人民出版社2008年版。

（編輯 代 娟）