淺談企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的納稅籌劃策略

駱培業(yè)

摘要：本文從實(shí)際出發(fā)，首先對(duì)新所得稅法下研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除相關(guān)規(guī)定的變化進(jìn)行了深入的探討，而后從四個(gè)方面提出了其具體的納稅籌劃改進(jìn)策略，以供其借鑒或參考。

關(guān)鍵詞：新所得稅法；研發(fā)費(fèi)用；納稅籌劃

一、新稅法下研發(fā)費(fèi)用相關(guān)規(guī)定的變化

1.規(guī)范了研發(fā)活動(dòng)范疇

按照2008年新《企業(yè)所得稅法》的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)適用于加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝所發(fā)生的研發(fā)支出，在未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益時(shí)，應(yīng)按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50％加計(jì)扣除；若已形成無形資產(chǎn)，則應(yīng)按照無形資產(chǎn)成本的150％進(jìn)行攤銷；但適用于此標(biāo)準(zhǔn)的研發(fā)活動(dòng)僅限于《國家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)領(lǐng)域指南(2007年度)》所規(guī)定的項(xiàng)目。

2008年12月，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于印發(fā)<企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法(試行)>的通知》(國稅發(fā)[2008]116號(hào))，該通知的第三條明確規(guī)定了適用于加計(jì)扣除的研究開發(fā)活動(dòng)是指“企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)(不包括人文、社會(huì)科學(xué))新知識(shí)，創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識(shí)，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、工藝、產(chǎn)品(服務(wù))而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的研究開發(fā)活動(dòng)”。

2.加計(jì)扣除標(biāo)準(zhǔn)的變化

根據(jù)2008年前所得稅法的相關(guān)規(guī)定，技術(shù)開發(fā)費(fèi)應(yīng)于實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入管理費(fèi)用，在100％據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，再加計(jì)扣除50％，這同舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度中有關(guān)企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定基本一致。而在2006年頒布新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則前，對(duì)企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)所發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)也采取了全部費(fèi)用化的會(huì)計(jì)處理方法，即全部計(jì)入當(dāng)期損益，不予以資本化。

而根據(jù)新《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定，對(duì)未形成無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除標(biāo)準(zhǔn)，并未出現(xiàn)變化；而對(duì)已形成無形資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用，則規(guī)定可按其成本的150％予以攤銷，其攤銷方法為直線法，年限不得低于10年。而實(shí)際上，該規(guī)定與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)所發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，采取一定條件下資本化處理的規(guī)定基本一致，即研究階段的支出，應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益；而開發(fā)階段的支出，符合一定條件下應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

3.細(xì)化了研發(fā)費(fèi)用內(nèi)容

與舊所得稅法相比，新稅法明確界定了研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除范圍，并通過列舉的方式指出了具體的八項(xiàng)費(fèi)用，其較之舊稅法更為詳細(xì)、具體，更有利于研發(fā)企業(yè)按照規(guī)定歸集和申報(bào)材料，也更有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收監(jiān)管。在新所得稅法中，并沒有出現(xiàn)類似于“與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的其他費(fèi)用”等具有模糊性質(zhì)的規(guī)定，這也進(jìn)一步壓縮了企業(yè)實(shí)施納稅籌劃活動(dòng)的空間。

根據(jù)2008年國稅發(fā)116號(hào)文件，可以進(jìn)行研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的八項(xiàng)費(fèi)用具體包括：(1)新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)、新工藝規(guī)程制定費(fèi)以及與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的技術(shù)資料費(fèi)；(2)研發(fā)活動(dòng)直接消耗的材料、燃料、動(dòng)力費(fèi)用；(3)直接從事研發(fā)人員的薪酬及相關(guān)津補(bǔ)貼；(4)專門用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)或租賃費(fèi)；(5)專門用于研發(fā)活動(dòng)的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用；(6)專門用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費(fèi)；(7)勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場(chǎng)試驗(yàn)費(fèi)；(8)研發(fā)成果的論證、評(píng)審、驗(yàn)收費(fèi)用。

二、新稅法下研發(fā)費(fèi)用納稅籌劃策略改進(jìn)

1.明確研發(fā)費(fèi)用核算科目

按照2008年國稅發(fā)116號(hào)文件的要求，企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格按照研發(fā)項(xiàng)目來歸集核算其研發(fā)費(fèi)用，并對(duì)其實(shí)行專賬管理，如實(shí)填寫年度可加計(jì)扣除的各項(xiàng)研發(fā)費(fèi)用的實(shí)際發(fā)生額；若企業(yè)在某個(gè)納稅年度內(nèi)進(jìn)行多項(xiàng)研發(fā)活動(dòng)，則應(yīng)按照不同研發(fā)項(xiàng)目分別歸集可加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用，否則不予扣除。

由此可見，企業(yè)若想獲得研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的納稅籌劃收益，首先需設(shè)置合理的會(huì)計(jì)核算科目歸集核算其研發(fā)費(fèi)用，同時(shí)還要在日常核算中將其直接或分配計(jì)入不同的研發(fā)費(fèi)用。具體操作時(shí)，企業(yè)應(yīng)在“管理費(fèi)用”科目下設(shè)置“研發(fā)費(fèi)用”二級(jí)科目，在該二級(jí)科目下再按其種類進(jìn)行明細(xì)核算；而在新準(zhǔn)則執(zhí)行后，企業(yè)應(yīng)在“研發(fā)支出”科目下分別設(shè)置“費(fèi)用化支出”和“資本性支出”兩個(gè)二級(jí)科目，在這兩個(gè)二級(jí)科目下再按其種類進(jìn)行明細(xì)核算。與此同時(shí)，企業(yè)應(yīng)充分發(fā)揮會(huì)計(jì)電算化的作用，對(duì)不同研發(fā)項(xiàng)目實(shí)行多維度統(tǒng)計(jì)。

2.合理區(qū)分兩種處理方式

從理論上說，對(duì)于企業(yè)而言研發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化處理和資本化處理其所獲得的納稅籌劃收益是不同的，前者往往會(huì)獲得貨幣時(shí)間性價(jià)值，而后者為此會(huì)形成一定的所得稅資產(chǎn)。為了合理區(qū)分這兩種方式，企業(yè)首先需對(duì)研發(fā)活動(dòng)所經(jīng)歷的研究階段和開發(fā)階段進(jìn)行界定，前者是指為獲取新技術(shù)和知識(shí)而進(jìn)行的有計(jì)劃的調(diào)查，后者則是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或者具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的產(chǎn)品等。

但在此需要注意的是，新稅法并沒有對(duì)研發(fā)費(fèi)用在何種條件下進(jìn)行費(fèi)用化處理，何種條件下進(jìn)行資本化處理作出相關(guān)說明，為此還需借鑒新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定加以衡量，其具體需參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》的規(guī)定。為此，企業(yè)可充分利用新稅法這一漏洞，盡量按照自身需要對(duì)研發(fā)支出進(jìn)行費(fèi)用化處理，延長(zhǎng)研究階段的時(shí)限，從而獲得納稅時(shí)間性價(jià)值。

例如，某項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面原值為1000萬元，全部由研發(fā)費(fèi)用構(gòu)成，攤銷期10年，現(xiàn)已攤銷4年，因此其賬面凈值為600萬元。按照加計(jì)扣除的相關(guān)規(guī)定，此項(xiàng)資產(chǎn)在剩余攤銷期內(nèi)可予以抵扣的金額為900萬元(600×150％)，由此會(huì)形成75萬元(300×25％)的遞延所得稅負(fù)債(應(yīng)納稅暫時(shí)性差異)。假若該項(xiàng)無形資產(chǎn)的擁有企業(yè)為高新技術(shù)企業(yè)，所適用的所得稅稅率為15％，則會(huì)形成45萬元(300×15％)的遞延所得稅負(fù)債(應(yīng)納稅暫時(shí)性差異)，該企業(yè)由此獲得了一部分納稅時(shí)間性價(jià)值，但其前提是需對(duì)研發(fā)階段正確區(qū)分。

3.實(shí)行集中研發(fā)費(fèi)用分?jǐn)?/p>

根據(jù)新所得稅法，在符合獨(dú)立交易原則的前提下，企業(yè)應(yīng)對(duì)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)較高、投資數(shù)額較大，需由集團(tuán)公司進(jìn)行集中開發(fā)的研發(fā)項(xiàng)目，按其實(shí)際研發(fā)支出在其各成員單位間進(jìn)行合理分?jǐn)?。在?shí)行分?jǐn)倳r(shí)，應(yīng)按照權(quán)利和義務(wù)、支出和收益分享一致的原則，合理確定研發(fā)費(fèi)用的分?jǐn)偡椒?，并簽訂法定協(xié)議或具有公允性的合同。此外，集團(tuán)公司還需負(fù)責(zé)編制研發(fā)項(xiàng)目的立項(xiàng)書、研發(fā)費(fèi)用預(yù)算表、決算表和決算分?jǐn)偙?，以充分增加研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除依據(jù)。

與舊稅法相比，新稅法并沒有對(duì)企業(yè)合理分?jǐn)傃邪l(fā)費(fèi)用設(shè)定任何事前審批程序，也未對(duì)是由集團(tuán)公司還是由成員單位行使研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除權(quán)作出說明，這從另一面上說實(shí)質(zhì)也增加了企業(yè)的納稅籌劃空間。為此，企業(yè)可從自身實(shí)際出發(fā)，選擇是由集團(tuán)公司還是由成員單位享受加計(jì)扣除，以上市公司為例，此舉可顯著增加其凈利潤(rùn)，成為了母公司向其變相的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移。

4.充分利用其新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

與舊稅法相比，新所得稅法在與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)方面要更為充分、合理，有效借鑒了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，而這自然也可成為企業(yè)實(shí)施研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的納稅籌劃點(diǎn)。以上市公司為例，由于新稅法并沒有對(duì)研發(fā)費(fèi)用制定剛性指標(biāo)，會(huì)計(jì)處理的不同可顯著提升其當(dāng)期業(yè)績(jī)，尤其是對(duì)信息技術(shù)產(chǎn)業(yè)類的上市公司而言更為如此。企業(yè)可以根據(jù)自身需要選擇費(fèi)用化處理，提升盈利水平，為其下一步增發(fā)做準(zhǔn)備，也可選擇資本化處理，擴(kuò)大其資產(chǎn)規(guī)模，為其下一步并購或重組增加砝碼，這基本上是與企業(yè)采取何種戰(zhàn)略目標(biāo)相匹配的。

實(shí)質(zhì)上，對(duì)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理，并不單純是一個(gè)企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)核算問題，還涉及到企業(yè)創(chuàng)新成果的價(jià)值轉(zhuǎn)換與合理節(jié)稅的實(shí)現(xiàn)。為此，企業(yè)應(yīng)采取各種措施，完善其自身財(cái)務(wù)制度，健全其內(nèi)控機(jī)制，使研發(fā)費(fèi)用的歸集更為明晰化。同時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)充分利用研發(fā)活動(dòng)確認(rèn)計(jì)量的較大彈性，根據(jù)企業(yè)自身實(shí)際進(jìn)行合理的會(huì)計(jì)處理，避免因后期調(diào)整而招致稅收風(fēng)險(xiǎn)。