政府補(bǔ)助的財(cái)稅處理

胡天雨

【摘要】 政府補(bǔ)助因種類繁多、財(cái)稅處理方法特殊，在實(shí)務(wù)中給財(cái)務(wù)人員帶來了不小的困難。文章梳理了政府補(bǔ)助的種類和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅務(wù)法規(guī)，總結(jié)了政府補(bǔ)助的一般財(cái)稅處理方法，提出了相應(yīng)的稅務(wù)稽查重點(diǎn)和納稅籌劃方案，以期幫助企業(yè)用足政策，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

【關(guān)鍵詞】 政府補(bǔ)助； 財(cái)稅處理； 納稅籌劃

引言

近年來，國家對高科技行業(yè)或其他重點(diǎn)發(fā)展企業(yè)進(jìn)行補(bǔ)助已是十分常見的現(xiàn)象，但由于政府補(bǔ)助種類較多，且容易與政府提供的其他資金或?qū)嵨飵椭嗷煜?，再加上其?cái)稅處理方法有一定的特殊性，使其財(cái)稅處理頗顯復(fù)雜，導(dǎo)致企業(yè)或者無法用足優(yōu)惠補(bǔ)助政策，或者擴(kuò)大了稅務(wù)處理中政府補(bǔ)助的范疇，帶來稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

一、政府補(bǔ)助的概念

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》的規(guī)定，政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無償取得的貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。按取得的政府補(bǔ)助是否用于取得長期資產(chǎn)，可將其分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。

政府補(bǔ)助一般有以下幾種表現(xiàn)形式：一是財(cái)政撥款。指政府無償下?lián)芙o企業(yè)的資金，通常明確規(guī)定了資金用途。二是財(cái)政貼息。指政府為扶持特定產(chǎn)業(yè)或地區(qū)發(fā)展，對企業(yè)承擔(dān)的銀行貸款利息給予的補(bǔ)貼。三是稅收返還。指除增值稅出口退稅之外的、以先征后返（退）、即征即退等形式向企業(yè)返還的稅款。四是無償劃撥非貨幣性資產(chǎn)。指劃撥給企業(yè)的土地使用權(quán)、天然林資源等。

二、政府補(bǔ)助的財(cái)稅處理方法

（一）政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理

政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理按所得到的政府補(bǔ)助的用途分為兩種。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，自相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)起，在其使用壽命內(nèi)平均分配，分次計(jì)入以后各期的損益。但按名義金額計(jì)量的政府補(bǔ)助應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢或毀損的，應(yīng)將遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。例如：2008年12月，A企業(yè)從財(cái)政部門得到240萬元財(cái)政撥款用于購置環(huán)保設(shè)備。當(dāng)月購入價(jià)值480萬元的環(huán)保設(shè)備，使用壽命10年，采用直線法計(jì)提折舊。2013年12月，A企業(yè)出售了這臺(tái)設(shè)備，取得價(jià)款260萬元。賬務(wù)處理如下：

1.2008年12月收到財(cái)政撥款，確認(rèn)政府補(bǔ)助：

借：銀行存款2 400 000

貸：遞延收益 2 400 000

2.2008年12月購入設(shè)備，自2009年1月起按月計(jì)提折舊，并將遞延收益計(jì)入當(dāng)期損益：

借：固定資產(chǎn)4 800 000

貸：銀行存款 4 800 000

借：制造費(fèi)用40 000

貸：累計(jì)折舊40 000

借：遞延收益 20 000

貸：營業(yè)外收入 20 000

3.2013年12月出售該設(shè)備，同時(shí)轉(zhuǎn)銷遞延收益余額：

借：銀行存款2 600 000

累計(jì)折舊2 400 000

貸：固定資產(chǎn) 4 800 000

營業(yè)外收入 200 000

借：遞延收益1 200 000

貸：營業(yè)外收入1 200 000

與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，取得時(shí)確認(rèn)為遞延收益，在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用或損失期間計(jì)入當(dāng)期損益。例如：B企業(yè)于2010年1月收到財(cái)政部門撥付的專項(xiàng)資金900萬元，用于補(bǔ)償企業(yè)費(fèi)用支出，扶持其經(jīng)營發(fā)展。B企業(yè)在2010年至2012年發(fā)生的費(fèi)用支出分別為200萬元、500萬元和300萬元。賬務(wù)處理如下：

1.2010年1月收到專項(xiàng)資金，計(jì)入遞延收益：

借：銀行存款9 000 000

貸：遞延收益 9 000 000

2.2010年和2011年末，按當(dāng)年的費(fèi)用支出，分別將遞延收益計(jì)入當(dāng)期損益：

借：遞延收益2 000 000

貸：營業(yè)外收入2 000 000

借：遞延收益5 000 000

貸：營業(yè)外收入5 000 000

3.2012年的費(fèi)用支出大于遞延收益余額，將余額全部計(jì)入當(dāng)期損益：

借：遞延收益2 000 000

貸：營業(yè)外收入2 000 000

（二）政府補(bǔ)助的稅務(wù)處理

政府補(bǔ)助稅務(wù)處理的核心就是確認(rèn)兩個(gè)問題：第一，收到的補(bǔ)助資金中哪些應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期收入；第二，計(jì)入當(dāng)期收入的補(bǔ)助中，哪些可以在所得稅前扣除。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2008]151號(hào)）和《關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅[2009]87號(hào)）對此作出了嚴(yán)格規(guī)定。財(cái)稅[2008]151號(hào)文規(guī)定：企業(yè)取得的財(cái)政性資金，包括財(cái)政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息，以及直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收（但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款），除投資和借款以外，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額；同時(shí)，企業(yè)取得的由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定了專項(xiàng)用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。相應(yīng)地，這種財(cái)政性資金用于支出所形成的費(fèi)用，或其形成資產(chǎn)后計(jì)算的折舊、攤銷，均不得從應(yīng)納稅所得額中扣除。

而財(cái)稅[2009]87號(hào)文件則在財(cái)稅[2008]151號(hào)文件的基礎(chǔ)上進(jìn)行了細(xì)化和補(bǔ)充：對企業(yè)在2008年初至2010年底內(nèi)從縣級(jí)以上各級(jí)政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，均可在稅前扣除：第一，企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項(xiàng)用途；第二，財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；第三，企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。

相對于財(cái)稅[2008]151號(hào)文件，財(cái)稅[2009]87號(hào)文件的規(guī)定對企業(yè)來講更有可操作性和可行性，但有兩點(diǎn)需特別注意：第一，該文件雖然規(guī)定，對該資金的管理辦法或具體管理要求由縣級(jí)以上人民政府的財(cái)政部門或其政府部門來規(guī)定，但撥付文件中規(guī)定的“專項(xiàng)用途”，仍然必須是由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，即由地方政府規(guī)定專項(xiàng)用途的財(cái)政性資金不能適用該文件；第二，根據(jù)該文件的要求，取得的補(bǔ)助資金要想作為不征稅收入，就必須進(jìn)行單獨(dú)核算，?？顚Ｓ?，而不能與企業(yè)的其他資金混用。

三、政府補(bǔ)助的稽查重點(diǎn)和納稅籌劃建議

（一）稅務(wù)稽查重點(diǎn)

政府補(bǔ)助的稅務(wù)稽查重點(diǎn)是補(bǔ)助資金在稅前扣除的合規(guī)性。根據(jù)財(cái)稅[2008]151號(hào)文件和財(cái)稅[2009]87號(hào)文件的要求，補(bǔ)助資金要在稅前扣除，必須滿足相應(yīng)的條件。例如，某企業(yè)取得了地方政府規(guī)定的專門用于幫助當(dāng)?shù)仄髽I(yè)發(fā)展、購置固定資產(chǎn)的財(cái)政補(bǔ)助400萬元，在稅前全部扣除，就是不合稅法規(guī)定的。因?yàn)樨?cái)稅[2008]151號(hào)文件和財(cái)稅[2009]87號(hào)文件都規(guī)定，財(cái)政資金的“專項(xiàng)用途”必須是由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，而地方政府規(guī)定專項(xiàng)用途的財(cái)政性資金不適用該文件，所撥的專用財(cái)政資金不能在稅前扣除。

再如，某企業(yè)取得了由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的用于購買環(huán)保設(shè)備并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金300萬元，但在實(shí)際使用時(shí)，將其中的100萬元用來修理廠房。最后將所有300萬元都在稅前扣除，顯然也是不合規(guī)定的。因?yàn)檫@違背了財(cái)稅[2009]87號(hào)文件“?？顚Ｓ?，單獨(dú)核算”的要求。

總之，企業(yè)在收到政府補(bǔ)助時(shí)，一定要注意補(bǔ)助資金是否有國務(wù)院相關(guān)部門規(guī)定和批準(zhǔn)的專門用途，并對有專門用途的資金做好單獨(dú)核算，在保證遵循相關(guān)法律法規(guī)的前提下享受稅收優(yōu)惠。

（二）納稅籌劃建議

1.積極了解相關(guān)法規(guī)政策，增加補(bǔ)助申請的主動(dòng)性

政府補(bǔ)助的種類較多，相關(guān)的稅收法規(guī)、政策變化較快，要想做到財(cái)稅處理上不出錯(cuò)，就必須對與各種補(bǔ)助相關(guān)的最新法規(guī)、政策有深入清晰的了解。因此企業(yè)財(cái)務(wù)人員在平時(shí)要多搜集各種相關(guān)信息，熟練財(cái)稅處理方法。此外，企業(yè)要密切關(guān)注國務(wù)院、財(cái)政、稅務(wù)、工商等部門提供政府補(bǔ)助的最新動(dòng)向，結(jié)合補(bǔ)助政策的內(nèi)容和企業(yè)的實(shí)際，在最有利的時(shí)機(jī)主動(dòng)申請補(bǔ)助，以用足優(yōu)惠政策。

2.靈活選擇是否將專項(xiàng)資金稅前扣除

對于一些企業(yè)來說，將政府補(bǔ)助計(jì)入當(dāng)年收入總額比直接在當(dāng)年稅前全額扣除更為合算。這主要是針對那些可以享受減征、免征所得稅政策的企業(yè)而言。比如財(cái)稅[2001]202號(hào)文件中規(guī)定，對在西部地區(qū)新辦交通、電力、水利、郵政、廣播電視的內(nèi)資企業(yè)，上述項(xiàng)目業(yè)務(wù)收入占企業(yè)總收入70%以上的，自開始生產(chǎn)經(jīng)營之日起，第一年至第二年免征所得稅，第三年至第五年減半征收所得稅。這種企業(yè)在收到政府專項(xiàng)補(bǔ)助資金時(shí)，就要考慮收到政府專項(xiàng)資金的年份是否在稅收優(yōu)惠期限內(nèi)，如屬于稅收優(yōu)惠期限，則要把政府專項(xiàng)資金計(jì)入應(yīng)納稅所得額，充分享受低稅率優(yōu)惠，同時(shí)專項(xiàng)資金形成的資產(chǎn)所產(chǎn)生的折舊依然能在以后正常稅率年份抵減所得稅。例如：某公司是符合上述規(guī)定的成立于2008年1月1日的新辦企業(yè)，即其享受自獲利年度起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。該公司在2008年12月收到當(dāng)?shù)刎?cái)政部門專項(xiàng)資金政府補(bǔ)助1 000萬元，并在當(dāng)月用該筆款項(xiàng)采購價(jià)值1 000萬元（不含增值稅）專用設(shè)備一臺(tái)，于2009年1月開始計(jì)提折舊。該公司正常企業(yè)所得稅率為25％。假定設(shè)備無殘值，折舊年限為10年。從2009年1月至2018年12月，該公司把專項(xiàng)資金政府補(bǔ)助1 000萬元計(jì)入當(dāng)年（2008年）應(yīng)納稅所得額比不計(jì)入當(dāng)年（2008年）應(yīng)納稅所得額，可節(jié)約企業(yè)所得稅額=1 000/10×3×12.5%+1 000/10×6×25%=187.5（萬元）。由此可見，經(jīng)過稅收籌劃后企業(yè)所得稅節(jié)約金額是很大的。在實(shí)際工作中，許多企業(yè)經(jīng)政府高新技術(shù)部門認(rèn)定后可以享受高新技術(shù)企業(yè)15％優(yōu)惠稅率，而這些企業(yè)在今后可能不再能享受這種優(yōu)惠。因此這類企業(yè)在收到政府補(bǔ)助資金時(shí)也應(yīng)參照此例中的方法充分享受稅收優(yōu)惠。

【參考文獻(xiàn)】

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