論金融工具的后續(xù)確認(rèn)與計量

劉 英

論金融工具的后續(xù)確認(rèn)與計量

劉 英

一、金融工具的后續(xù)確認(rèn)原則

企業(yè)在成為金融工具合同的一方時，要確認(rèn)一項金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，在初始取得金融資產(chǎn)或承擔(dān)金融負(fù)債時，須根據(jù)自身業(yè)務(wù)特點以及風(fēng)險控制程度將它們歸類為：①以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債；②持有至到期投資；③貸款和應(yīng)收款項；④可供出售的金融資產(chǎn)；⑤其他金融負(fù)債。

CAS22規(guī)定，企業(yè)初始取得金融工具按照交易發(fā)生時的公允價值計量；對于金融工具的后續(xù)計量可按公允價值、攤余成本及成本計量。

（一）以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量

以公允價值計量的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，以及可供出售金融資產(chǎn)以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量。

（二）以成本進(jìn)行后續(xù)計量

根據(jù)CAS22三十二條規(guī)定：“在活躍市場上沒有報價、且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資、與該權(quán)益工具掛鉤并須交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)、以及與在活躍市場上沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融負(fù)債應(yīng)采用成本計量”。按照成本進(jìn)行后續(xù)計量的常見金融資產(chǎn)是對非上市、且股票價格難以可靠計量的公司股票的非長期性投資。

（三）以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計量

按照攤余成本進(jìn)行后續(xù)計量的金融工具主要包括持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)（債券）、貸款和應(yīng)收款項、公司債券（一般公司債券、可轉(zhuǎn)換公司債券）、長期應(yīng)收款（具有融資性質(zhì)的分期收款銷售）、長期應(yīng)付款（融資租入固定資產(chǎn)）等。

二、金融工具對攤余成本按照實際利率法進(jìn)行后續(xù)計量的方法與步驟

金融資產(chǎn)或金融負(fù)債攤余成本的計價是一個持續(xù)滾動的過程。

金融資產(chǎn)（負(fù)債）期末攤余成本=期初攤余成本－當(dāng)期收回或償還的本金±當(dāng)期攤銷額－已當(dāng)期發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）。

其中，當(dāng)期攤銷額是通過實際利率法計算得出。實際利率法，指在考慮資金時間價值基礎(chǔ)上，按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的實際利率計算各期的攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。在實際利率法下，無論哪一個時點的金融資產(chǎn)（負(fù)債）攤余成本在金額上均等于其賬面價值。

金融工具攤余成本的確認(rèn)與計量可分3步驟進(jìn)行：

（一）計算實際利率

實際利率是使未來合同現(xiàn)金流量折現(xiàn)成初始確認(rèn)金額的利率，通常用IRR，即內(nèi)涵報酬率表示。

例1：假設(shè)A公司2010年1月2日從活躍市場上支付1250萬元購入B公司2010年1月1日發(fā)行的4年期債券，票面利率6%，債券面值1150萬元。債券按年支付利息，本金最后一次支付。A公司將購入的該公司債券劃分為持有至到期投資，不考慮所得稅、減值損失等因素。則IRR的求解方法為：

每期利息=1150×6%=69萬元；

設(shè)r為IRR時，1250=69（P/A，IRR，4）+1150（P/S，IRR，4）

用插值法，IRR=3%時，右邊等式=1277.67；

IRR=6%時，右邊等式=1150；

（3%－6%）/（1277.67－1150）=（IRR－6%）/（1250－1150）

得出IRR≈3.65%

實際利率IRR也可通過在EXCEL表格中把債券每一期的凈現(xiàn)金流量以列表方式列出，再在最后一期的凈現(xiàn)金流量值的位置插入IRR函數(shù)的方法求出。

（二）計算金融資產(chǎn)（負(fù)債）的攤余成本

一般通過編制“實際利率法攤銷表”來計算金融資產(chǎn)（負(fù)債）在每個資產(chǎn)負(fù)債表日的攤余成本。見表1。

例2：A銀行于2010年1月1日向B企業(yè)發(fā)放半年期抵押貸款450萬元，實際支付350萬元，貸款月利率為0.5%，按月計提貸款利息，單利計息，半年后一次收回本金和利息。求每月末該抵押貸款的攤余成本。

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設(shè)實際利率為IRR：實際支付貸款款項=期末應(yīng)收回貸款本金及利息貼現(xiàn)值

350=（450+450×0.5%×6）（P/S，IRR，6）

IRR=4.79%

A7=D8+C8－（A2+A3+A4+A5+A6）

（三）實際利率法下金融工具攤余成本的會計分錄模型

1.金融資產(chǎn)的攤余成本會計分錄模型

①初始取得金融資產(chǎn)時分錄模型為：

說明：若實際利率＜票面利率，“金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”賬戶方向為借方；若實際利率＞票面利率，“金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”賬戶方向為貸方。

例2中，貸款實際利率4.79%大于合同利率0.5%，2010年1月1日A銀行發(fā)放貸款時，會計分錄為：

②金融資產(chǎn)存在期間，每個資產(chǎn)負(fù)債表日“利息調(diào)整”攤銷的分錄模型為：

說明：若實際利率＜票面利率，“金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”賬戶方向為貸方；若實際利率＞票面利率，“金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”賬戶方向為借方。

該分錄模型中的“應(yīng)收利息”是指分期付息債券的應(yīng)收利息；若為到期一次付息債券，應(yīng)收利息應(yīng)計入“金融資產(chǎn)——應(yīng)計利息”科目。

例2中，在A銀行6個月貸款期里，每個月末會計分錄為：

圖1 貸款——利息調(diào)整

如表1所示，“貸款——利息調(diào)整”、“應(yīng)計利息”、“利息收入”三賬戶金額之間滿足等式：實際利息收入113.50=每月應(yīng)計利自13.5＋差額攤銷100。

三賬戶的對應(yīng)關(guān)系可用丁字賬如下圖1，圖2，圖3所示：

圖2 應(yīng)計利息

圖3 利息收入

③金融資產(chǎn)結(jié)束時，分錄模型為：

如例2中2010年6月30日A銀行收回貸款本金及利息時，會計分錄為：

2.金融負(fù)債的攤余成本會計分錄模型

金融負(fù)債的攤余成本會計分錄模型與金融資產(chǎn)的模型相反，在金融負(fù)債持有期間的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，按照實際利率法計算的攤余成本進(jìn)行后續(xù)計量時，分錄模型為：

說明：若實際利率＜票面利率，則金融負(fù)債——利息調(diào)整方向為借方；若實際利率＞票面利率，金融負(fù)債——利息調(diào)整方向為貸方。

（作者單位：湖北生物科技職業(yè)學(xué)院）