比較分析交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理

遼寧金融職業(yè)學(xué)院 于洋

比較分析交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理

遼寧金融職業(yè)學(xué)院 于洋

文章結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)所得稅法》對(duì)交易性金融資產(chǎn)的規(guī)定，案例分析交易性金融資產(chǎn)在會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)處理方面的差異。

交易性金融資產(chǎn) 會(huì)計(jì)核算 稅務(wù)處理 分析

交易性金融資產(chǎn)是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售或回購(gòu)的金融資產(chǎn)。在企業(yè)經(jīng)營(yíng)中表現(xiàn)為企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的股票、債券、基金等。作者通過闡述交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)、稅務(wù)規(guī)定和案例分析比較該項(xiàng)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理的差異。

一、交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)取得時(shí)的公允價(jià)值作為其初始確認(rèn)金額，記入“交易性金融資產(chǎn)——成本”科目。如果取得交易性金融資產(chǎn)所支付價(jià)款中包含了已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目，記入“應(yīng)收股利”科目。取得交易性金融資產(chǎn)所發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入投資收益。

企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)期間對(duì)于被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，或企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日按分期付息，一次還本債券投資的票面利率計(jì)算的利息收入，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目，記入“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目，并計(jì)入當(dāng)期投資收益。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日按照交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面余額的差額，借記或貸記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記或借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。

出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，企業(yè)應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”科目；按該金融資產(chǎn)的賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)”科目；按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。同時(shí)，將原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出，借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

二、交易性金融資產(chǎn)的稅務(wù)處理

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)取得投資資產(chǎn)時(shí)要按照以下方法確定成本：通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購(gòu)買價(jià)款為成本；通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。

符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。

企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間產(chǎn)生資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院及財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

金融資產(chǎn)在實(shí)際處置時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額計(jì)入處置期間的應(yīng)納稅所得額。

三、交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異案例分析

2010年1 月1日，甲股份有限公司支付價(jià)款105萬(wàn)元從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入乙企業(yè)發(fā)行的股票10萬(wàn)股，每股價(jià)格10.5元（含已宣告未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.5元），另支付交易費(fèi)用1萬(wàn)元。5月20日收到乙企業(yè)發(fā)放的現(xiàn)金股利。甲公司將持有的乙企業(yè)股權(quán)劃分為交易性金融資產(chǎn)，且持有乙企業(yè)股權(quán)后對(duì)其無重大影響。6月30日，乙企業(yè)股票價(jià)格漲得每股12元。9月10日，將持有的乙企業(yè)股票售出5萬(wàn)股，每股售價(jià)15元。甲企業(yè)適用的企業(yè)所得稅稅率為25%。

解析：

（1）2010年1月1日購(gòu)入股票時(shí)

借：交易性金融資產(chǎn)——成本100萬(wàn)元

應(yīng)收股利 5萬(wàn)元

投資收益 l萬(wàn)元

貸：銀行存款 106萬(wàn)元

(2)2010年5月20日收到現(xiàn)金股利時(shí)

借：銀行存款 5萬(wàn)元

貸：應(yīng)收股利 5萬(wàn)元

確定通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，還應(yīng)包括相關(guān)交易費(fèi)用，但不包括已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利。這項(xiàng)投資資產(chǎn)在取得時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)為101萬(wàn)元。而會(huì)計(jì)上將相關(guān)稅費(fèi)1萬(wàn)元計(jì)入了當(dāng)期損益，會(huì)計(jì)賬面價(jià)值為100萬(wàn)元。形成可抵扣的暫時(shí)性差異1萬(wàn)元，匯算清繳時(shí)應(yīng)作納稅調(diào)減。

（3）2010年6月30日股票，確認(rèn)股票價(jià)格變動(dòng)時(shí)6月30日，股票的公允價(jià)值為10×12=120（萬(wàn)元）

會(huì)計(jì)確認(rèn)的股票的公允價(jià)值變動(dòng)損益為120－100=20（萬(wàn)元）借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)20萬(wàn)元貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 20萬(wàn)元

稅法規(guī)定對(duì)于會(huì)計(jì)上公允價(jià)值的變動(dòng)損益只有在處置時(shí)才能釋放出來。此時(shí)這項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為101萬(wàn)元，會(huì)計(jì)賬面價(jià)值為120萬(wàn)元，賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生負(fù)債的可抵扣的暫時(shí)性差異19萬(wàn)元，企業(yè)匯算清繳時(shí)應(yīng)作納稅調(diào)減。

（4）2010年9月10日，將乙企業(yè)股票售出5萬(wàn)股時(shí)：

借：銀行存款 75萬(wàn)元

公允價(jià)值變動(dòng)損益 10萬(wàn)元

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本50萬(wàn)元——公允價(jià)值變動(dòng)10萬(wàn)元

投資收益 25萬(wàn)元

稅法規(guī)定交易性金融資產(chǎn)在實(shí)際處置時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置期間的應(yīng)納稅所得額。甲公司在出售股票時(shí)，會(huì)計(jì)上確認(rèn)收益為15萬(wàn)元(25－10)。而稅法應(yīng)確認(rèn)所得為24.5萬(wàn)元(75—101×50%)，賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生負(fù)債的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異9.5萬(wàn)元(24.5-15)。

[1]財(cái)政部：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解，人民出版社2008年版

[2]李金茹，張瑤．新編財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)[M]．北京：電子工業(yè)出版社，2009

[3]史玉光．新稅法與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異[M]．北京：電子工業(yè)出版社．2009

[4]中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法

[5]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量