增值稅視同銷售會(huì)計(jì)處理方法分類解析

深圳市龍崗職業(yè)技術(shù)學(xué)校 甘秋林

增值稅視同銷售會(huì)計(jì)處理方法分類解析

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《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則中有關(guān)“視同銷售”的八種行為究竟該如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理、是否該確認(rèn)收入，一直以來存在爭議。本文在此結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及有關(guān)文件規(guī)定，分析銷售實(shí)質(zhì)，逐項(xiàng)進(jìn)行了歸類分析處理。

銷售 視同銷售 收入確認(rèn) 會(huì)計(jì)處理

會(huì)計(jì)上的銷售一般是指對(duì)外銷售商品取得貨幣資產(chǎn)或以商品抵償債務(wù)等交易行為，以取得收入為目的。稅收上的銷售包括兩方面的含義：一是對(duì)外銷售；二是視同銷售。

一、增稅值視同銷售的有關(guān)規(guī)定及分析

根據(jù)現(xiàn)行增值稅法規(guī)，增值稅的征收范圍為：銷售或進(jìn)口的貨物，提供的加工、修理修配勞務(wù)。但單位和個(gè)人的某些特殊行為也屬于增值稅的征收范圍，此即為視同銷售行為?！耙曂N售”是指從稅法角度來看要視同正常銷售一樣計(jì)算納稅（在增值稅、營業(yè)稅、契稅、消費(fèi)稅、所得稅等暫行條例實(shí)施細(xì)則中都有明確規(guī)定，不同稅種在視同銷售上的規(guī)定又不盡相同），但其業(yè)務(wù)本身又不是銷售，可能在會(huì)計(jì)核算上不確認(rèn)銷售收入。視同銷售（本文專指增值稅視同銷售業(yè)務(wù)）在會(huì)計(jì)賬務(wù)處理中是否確認(rèn)收入，一直存在爭議。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的任何一項(xiàng)基本準(zhǔn)則中，都沒有對(duì)視同銷售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理作出具體規(guī)定，但對(duì)相關(guān)稅法規(guī)定的視同銷售業(yè)務(wù)卻予以支持和認(rèn)可。在相關(guān)教材中對(duì)視同銷售業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理也不盡相同，再加上增值稅還存在“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”的問題，叫人無所適從，必須加以澄清和規(guī)范。

按照《增值稅暫行條例》的規(guī)定，以下八種行為屬于視同銷售行為：1、將貨物交付他人代銷。2、銷售代銷貨物。 3、設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外4、將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目。 5、將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營者。 6、將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者。 7、將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)。 8、將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈(zèng)送他人。

日常核算中對(duì)視同銷售行為一般有兩種會(huì)計(jì)處理兩種方法：即如果某行為是增值稅視同銷售業(yè)務(wù)，且滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收入確認(rèn)的條件，則會(huì)計(jì)核算應(yīng)確認(rèn)銷售收入，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，同時(shí)核算增值稅銷項(xiàng)稅額；如果某行為是增值稅視同銷售行為，但不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中收入確認(rèn)的條件，則會(huì)計(jì)不確認(rèn)銷售收入，只按成本結(jié)轉(zhuǎn)，但要按計(jì)稅價(jià)格核算增值稅銷項(xiàng)稅額。若該行為也是所得稅視同銷售行為，還需要進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整。

企業(yè)交易和事項(xiàng)的的會(huì)計(jì)處理應(yīng)以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基本準(zhǔn)繩，收入確認(rèn)也不例外。而所有的視同銷售業(yè)務(wù)，除“將貨物交付他人代銷”和“銷售代銷貨物”兩類視同銷售業(yè)務(wù)可以滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收入確認(rèn)的條件外，其他視同銷售業(yè)務(wù)似乎都不能同時(shí)滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中收入確認(rèn)的條件，所以要使在視同銷售業(yè)務(wù)中收入的確認(rèn)明晰化，則應(yīng)該對(duì)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的收入確認(rèn)條件予以明晰和廓清。即具體采用哪種方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，一般有兩個(gè)判斷標(biāo)準(zhǔn)：一是該視同銷售業(yè)務(wù)是企業(yè)與外部之間的業(yè)務(wù)不是企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)；二是該業(yè)務(wù)是否是否為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，即是否獲利。

二、視同銷售的不同會(huì)計(jì)處理方法分類解析

（一）與正常會(huì)計(jì)處理類同

《增值稅暫行條例》規(guī)定的8種視同銷售行為中，前兩種行為即將貨物交付他人代銷和銷售代銷貨物，雖是一種比較特殊的銷售行為，得不管是視同買斷方式還是收取手續(xù)費(fèi)方式都是以銷售實(shí)現(xiàn)為目的，貨物的所有權(quán)及其相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)均發(fā)生轉(zhuǎn)移，相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益也已流入，在會(huì)計(jì)核算中應(yīng)計(jì)量和確認(rèn)銷售收入，雖涉及的賬務(wù)處理過程較繁，但與正常銷售會(huì)計(jì)處理區(qū)別不大。

第三種情況是否視同銷售關(guān)鍵在于是否“用于銷售”。根據(jù)國稅發(fā)[1998]137號(hào) 《關(guān)于企業(yè)所屬機(jī)構(gòu)間移送貨物征收增值稅問題的通知》的規(guī)定，“用于銷售”是指受貨機(jī)構(gòu)發(fā)生向購貨方開具發(fā)票，或向購貨方收取貨款情形之一的經(jīng)營行為。

如果受貨機(jī)構(gòu)的貨物移送行為有上述兩項(xiàng)情形之一的，應(yīng)當(dāng)向所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅。移送貨物的一方應(yīng)視同銷售，在貨物移送當(dāng)天開具增值稅專用發(fā)票，計(jì)算銷項(xiàng)稅額，異地接受方符合條件可作進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。其會(huì)計(jì)分錄也與正常銷售類同。

如未發(fā)生上述兩項(xiàng)情形的，移送產(chǎn)品不屬于“用于銷售”，移貨方不用視同銷售計(jì)算繳納增值稅，等到產(chǎn)品實(shí)際對(duì)外銷售時(shí)，再確認(rèn)收入計(jì)算繳納增值稅。而受貨方只做貨物進(jìn)、銷、存?zhèn)}庫保管賬，不做涉稅的會(huì)計(jì)處理。如果受貨機(jī)構(gòu)只就部分貨物向購買方開具發(fā)票或收取貨款，則應(yīng)當(dāng)區(qū)別不同情況計(jì)算并分別向總機(jī)構(gòu)所在地或分支機(jī)構(gòu)所在地繳納稅款。

(二)雖從會(huì)計(jì)規(guī)范上看不是正常銷售行為，但會(huì)計(jì)核算需要確認(rèn)銷售收入

包括有兩種情形：將自產(chǎn)、委托委托加工的貨物有于集體福利（未形成福利設(shè)施）和個(gè)人消費(fèi)；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者（將貨物用于利潤分配）。均體現(xiàn)為企業(yè)與外部了交換關(guān)系，并且取得了相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益。因此應(yīng)確認(rèn)銷售收入，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，同時(shí)確認(rèn)應(yīng)納增值稅額。

其賬務(wù)處理分別為：企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放職工的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對(duì)象，按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值，計(jì)人相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。在貨物移送時(shí)，應(yīng)確認(rèn)收入計(jì)算繳納增值稅：借記“應(yīng)付職工薪酬”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”；同時(shí)借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“庫存商品等”。

企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者，應(yīng)按貨物的公允價(jià)值視同對(duì)外銷售確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。會(huì)計(jì)處理為：借記“應(yīng)付股利或利潤”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入(其他業(yè)務(wù)收入)”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”；同時(shí)借記“主營業(yè)務(wù)成本(其他業(yè)務(wù)成本)”，貸記“庫存商品”。

（三）會(huì)計(jì)不確認(rèn)收入的視同銷售行為

包括有：將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目（包括用于集體福利設(shè)施）；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈(zèng)送他人。這兩種視同銷售行為前一種發(fā)生在企業(yè)內(nèi)部，是企業(yè)內(nèi)部不同資產(chǎn)形態(tài)的轉(zhuǎn)換，沒有經(jīng)濟(jì)利益流入；后一種雖然體現(xiàn)的是企業(yè)與外部的關(guān)系，資產(chǎn)所有權(quán)也發(fā)生了轉(zhuǎn)移，但未引起企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流入，即企業(yè)沒有取得資產(chǎn)或抵償負(fù)債，不具有銷售實(shí)質(zhì)，因此會(huì)計(jì)上均不確認(rèn)銷售收入，貨物的發(fā)出只按成本結(jié)轉(zhuǎn)，但要按計(jì)稅價(jià)格核算增值稅銷項(xiàng)稅額。

其賬務(wù)處理分別為：企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，如用于固定資產(chǎn)建造和無形資產(chǎn)開發(fā)，應(yīng)在貨物移送時(shí)，借記“在建工程”等，貸記“庫存商品”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”等。

企業(yè)將貨物無償贈(zèng)送他人，應(yīng)于貨物移送時(shí)，借記“營業(yè)外支出”，貸記“庫存商品”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。

（四）會(huì)計(jì)上要視具體情況才能確認(rèn)收入的視同銷售行為

主要是指“將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資”。

將貨物進(jìn)行投資這種視同銷售行為，在會(huì)計(jì)上應(yīng)按非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行處理，可能確認(rèn)收入也可能不確認(rèn)收入。這就要判斷是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值是否能夠可靠計(jì)量，如果符合這兩個(gè)條件，會(huì)計(jì)確認(rèn)銷售收入；否則不能確認(rèn)收益，只能按成本結(jié)轉(zhuǎn)。

三、應(yīng)注意視同銷售行為同進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出行為的區(qū)分

應(yīng)注意的是，將外購存貨用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、職工福利的賬務(wù)處理與自制存貨（含委托加工存貨）的賬務(wù)處理是完全不同的，其既不作為銷售、也不作為視同銷售，而僅僅是在結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本時(shí)把購入的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。按《增值稅暫行條例》的規(guī)定，用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。在《增值稅暫行條例》規(guī)定的八種視同銷售行為中第4點(diǎn)和第7點(diǎn)中也沒有包括購買的貨物，因?yàn)檫@不是視同銷售的問題而是不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的問題，即會(huì)計(jì)核算中應(yīng)作“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”處理。

[1]杜莉，徐曄《中國稅制》，復(fù)旦大學(xué)出版社，2007年版

[2]財(cái)政部 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版

[3]陳郁珍《增值稅視同銷售貨物行為會(huì)計(jì)處理探析》，《會(huì)計(jì)之友》2000年第20期

[4]任萍 《視同銷售會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理分析》，《財(cái)會(huì)通訊》2010年12月上旬版