新會計準(zhǔn)則下所得稅費用核算的研究

建設(shè)銀行廣西玉林分行 龐丹麗

一、我國所得稅會計簡述

會計收益和應(yīng)稅收益之間的差異是導(dǎo)致所得稅會計產(chǎn)生的最主要原因。應(yīng)稅收益和會計收益是經(jīng)濟領(lǐng)域之中兩個不同的經(jīng)濟概念，遵循不同的經(jīng)濟原則，體現(xiàn)不同的要求，規(guī)范不同的對象。所以，同一個企業(yè)依據(jù)會計準(zhǔn)則統(tǒng)計計算的會計收益和依據(jù)國家稅法統(tǒng)計計算的應(yīng)稅收益之間的差異在同一個會計期間內(nèi)是無論如何也無法避免的，所以，在計算所得稅的時候，需要根據(jù)所得稅法的規(guī)定，對會計收益進行調(diào)整，之后才可以準(zhǔn)確的計算應(yīng)稅收益，而不可能直接以會計收益作為依據(jù)，從而導(dǎo)致了用于專門調(diào)整這個復(fù)雜過程的所得稅會計的產(chǎn)生。設(shè)計所得稅會計準(zhǔn)則的目的就是要分析研究如何確認、計量、記錄和報告所得稅事項。

二、新舊準(zhǔn)則的比較和分析

(一)核算方法的比較

在過去對所得稅會計核算時，企業(yè)有多種不同的所得稅會計核算方法可供選擇，除了應(yīng)付稅款法，還有納稅影響會計法。在選擇納稅影響會計法時，不僅可采納債務(wù)法，而且還可以使用遞延法。但是以會計信息所含有的信息量為出發(fā)點，假如企業(yè)依照稅法的相關(guān)規(guī)定，在統(tǒng)計計算應(yīng)該繳納的所得稅額以后，依據(jù)應(yīng)該繳納的所得稅金額，以“應(yīng)交稅金”和所得稅費用入賬，所得稅在利潤表中的支出就不可能是正確的，因此就不能很好的表現(xiàn)在應(yīng)稅利潤和會計利潤無法統(tǒng)一的狀況下，企業(yè)實際的所得稅費用，與 “所得稅即時企業(yè)在取得收益時產(chǎn)生的費用”的觀點不符合，因此新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)使用資產(chǎn)負債表債務(wù)法進行核算。

(二)引入計稅基礎(chǔ)的定義

資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)指的是企業(yè)在回收資產(chǎn)賬面價值的時候，計算統(tǒng)計應(yīng)該繳納稅的利潤時可以用來抵消應(yīng)稅經(jīng)濟利益時產(chǎn)生的金額。假如此類經(jīng)濟利益不需繳納稅費，就認為該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)就是他的賬面價值。

(三)彌補虧損的會計處理不同

當(dāng)前現(xiàn)行的稅法許可企業(yè)在虧損時，可以向后遞延彌補五年，在舊的會計準(zhǔn)則有關(guān)所得稅處理規(guī)定中，要求可結(jié)轉(zhuǎn)后期才可以抵消的虧損，在彌補當(dāng)期不能確認所得稅利潤。而新準(zhǔn)則要求企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期才可以抵消的虧損，必需以可能獲得的用于抵消才可抵消的虧損未來應(yīng)稅利潤為限，來確認遞延所得稅資產(chǎn)，普遍稱之為當(dāng)期確認法，也就是后轉(zhuǎn)抵減所得稅的利益在虧損當(dāng)年確認。通過使用該類方法，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對五年以內(nèi)可以抵消的暫時性差異能否在今后的經(jīng)營期內(nèi)的應(yīng)稅利潤轉(zhuǎn)回做出相應(yīng)的判斷和選擇，否則企業(yè)就不應(yīng)該做出確認。

(四)差異的分類不同

在過去會計準(zhǔn)則的規(guī)定下，如果以利潤表為出發(fā)點來衡量應(yīng)納稅所得額和稅前會計之間的差異，那么時間性差異與永久性差異是所得稅核算所注重的重要對象；自從新會計準(zhǔn)則頒布以后，就對暫時性差異做出了定義，但是并沒有對永久性差異做出單獨的定義。暫時性差異的定義中指出了其核心內(nèi)容就是負債的賬面價值或者是指資產(chǎn)與其計稅基礎(chǔ)之間的差額，通過會計準(zhǔn)則對負債的賬面價值或者資產(chǎn)來進行確認，并通過稅法對其計稅基礎(chǔ)確認。差異的內(nèi)容是暫時性差異強調(diào)的主要對象，某個時間點上的差異是暫時性差異反映的主要內(nèi)容。暫時性差異包括永久性差異中的能轉(zhuǎn)回的差異和舊制度中所稱的時間性差異，范圍比時間性差異要廣。

三、負債和資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)

資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)指的是依據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)在回收資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算統(tǒng)計必需納稅所得額時可以在自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵消的金額，也就是以后不必要再次繳納稅費的資產(chǎn)。假如這類的經(jīng)濟利益不必要繳納稅費，那么這些資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)就等同于其賬面價值。

舉例說明：

(1)A企業(yè)2010年終貨物的賬面余額為5000萬RMB；

(2)已提貨物跌價準(zhǔn)備 600萬RMB；

(3)貨物賬面價值4400萬RMB；

(4)貨物在銷售的時侯可以依據(jù)賬面余額抵稅5000萬RMB；

(5)故貨物的計稅基礎(chǔ)是5000萬RMB。

故資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)也就是將來回收資產(chǎn)時可以用來抵稅的金額。假設(shè)負債的計稅基礎(chǔ)為X，負債的賬面為Y，未來不可以扣稅的負債金額為Z，那么X=Y-Z。故負債的計稅基礎(chǔ)就是未來支付時不能抵扣的金額。

四、新準(zhǔn)則中的暫時性差異

從暫時性差異的定義中我們可以看出，假如一項資產(chǎn)的賬面價值在資產(chǎn)負債表上高于其計稅基礎(chǔ)，就說明有遞延所得稅負債的存在；反之，則說明有遞延所得稅資產(chǎn)的存在。暫時性差異定義的基礎(chǔ)就是資產(chǎn)負債表。根據(jù)新所得稅準(zhǔn)的規(guī)定，企業(yè)需要通過應(yīng)稅暫時性差異來計算將來應(yīng)交的所得稅金額，并將其確認為遞延所得稅負債。與此同時，新準(zhǔn)則還要求企業(yè)將由于可抵扣暫時性差異、前期轉(zhuǎn)入的未抵扣虧損和前期轉(zhuǎn)入的尚可抵減的稅款抵扣等導(dǎo)致的可抵扣未來期間所得稅金額，確認為遞延所得稅資產(chǎn)。在稅率發(fā)生變動時，應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整。

五、資產(chǎn)負債表債務(wù)法

資產(chǎn)負債表債務(wù)法站在暫時性差異產(chǎn)生的本質(zhì)的角度，討論并分析其產(chǎn)生的主要原因和他對期末資產(chǎn)負債表的主要影響。其特點可以歸納為：當(dāng)稅率變動或者稅基發(fā)生變動的時候，需要按照預(yù)期稅率對“遞延所得稅資產(chǎn)”與“遞延所得稅負債”賬戶余額來進行調(diào)整。即確定資產(chǎn)負債表上期末遞延所得稅資產(chǎn)以后，倒擠出利潤表項目當(dāng)期所得稅費用。假設(shè)期末遞延所得稅負債為X，期初遞延所得稅負債為Y，期末遞延所得稅資產(chǎn)為Z，初遞延所得稅資產(chǎn)為A，本期應(yīng)交所得稅為B，計算公式表示如下：本期所得稅費用（X-Y）-（Z-A）+B；

利用資產(chǎn)負債表債務(wù)法來進行所得稅核算的主要分為4個步驟：(1)確定負債或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)；(2)分析并討論暫時性差異類型；(3)確認遞延所得稅負債或資產(chǎn)；(4)通過計算來確定所得稅費用。

六、總結(jié)

新的所得稅會計準(zhǔn)則的出臺，會增加企業(yè)所得稅會計的核算難度和計處理的成本，同時對會計人員提出了更為嚴(yán)格的要求，企業(yè)只有通過認真學(xué)習(xí)，理解并掌握了新準(zhǔn)則中的內(nèi)容和精髓，才能達到新準(zhǔn)則制定和實施的目的。

[1]劉佐.中國稅制概覽[M].北京:經(jīng)濟科學(xué)出版社,2006

[2]許善達，蓋地.所得稅會計[M].大連:大連出版社,2005