新準則下借款費用資本化探討

□文/李冰青

一、新舊借款費用差異比較

（一）資本化資產(chǎn)范圍不同。舊準則中對借款費用應予資本化的資產(chǎn)范圍僅限于固定資產(chǎn)，不涉及融資租賃費用和房地產(chǎn)商品開發(fā)過程中發(fā)生的借款費用；新準則對此作了較大的修訂，除了固定資產(chǎn)，還包括需要經(jīng)過相當長時間的建造或者生產(chǎn)活動才能達到可使用或可銷售的存貨、投資性房產(chǎn)等。新準則中與融資租賃有關(guān)的融資費用適用于新租賃準則，并將房地產(chǎn)商品開發(fā)過程中發(fā)生的借款費用納入準則規(guī)范的范圍，表明新準則中對于符合資本化條件的資產(chǎn)范圍有所擴大。

（二）資本化借款范圍不同。舊準則可予以資本化的借款僅僅限于專門借款，而新準則中可予資本化的借款不僅包括為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項，還包括為購建或生產(chǎn)相關(guān)資產(chǎn)而動用的一般借款，表明新準則中關(guān)于可予以資本化的借款范圍有所增加。

（三）借款利息資本化金額的計算不同。舊準則規(guī)定，借款利息資本化金額的計算應當與在固定資產(chǎn)構(gòu)建過程中所發(fā)生的資產(chǎn)支出掛鉤，企業(yè)每期利息資本化金額應當以至當期末止購置或建造固定資產(chǎn)的累計支出加權(quán)平均數(shù)乘以資本化利率計算確定。新準則規(guī)定，借款費用的資本化金額的計算方法因借款種類不同而異。對于專門借款發(fā)生的借款費用不要求與資產(chǎn)支出相掛鉤，但必須考慮資本化期間未動用的專門借款存入銀行取得的利息收入或者進行暫時性投資取得的投資收益，將專門借款在此期間產(chǎn)生的借款費用扣除該收益后予以資本化；對于資本化期間占用的一般借款，必須與資產(chǎn)的累計支出相掛鉤，并考慮其資本化率。

（四）折價或溢價攤銷方法不同。舊準則規(guī)定，若專門借款存在折價或溢價，應當將每期應攤銷的折價或溢價金額作為利息的調(diào)整額對資本化率作相應的調(diào)整。折價或溢價的攤銷，可以采用實際利率法，也可以采用直線法。而新準則規(guī)定，借款存在溢價或折價的，應當按照實際利率法確定每一會計期間應攤銷的折價或溢價金額，調(diào)整每期利息金額。

（五）計算借款費用扣除項目不同。舊會計準則中，不考慮借款費用扣除用于短期投資所獲得的投資收益，新會計準則允許借款費用扣除其用于短期投資所獲得的投資收益。有些借入資金常常在發(fā)生符合條件的資產(chǎn)支出前，用作臨時性投資。此種境況下，在確定本期應予資本化的借款費用金額時，將獲得的投資收益從發(fā)生的借款費用中減去。比如說，計算專門借款當期實際發(fā)生的利息費用時，要按全部借款費用減去尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。

二、新準則下借款費用資本化存在的問題

（一）一定程度上增加了利潤操縱空間。借款費用的會計處理，會直接影響企業(yè)的資產(chǎn)和損益。舊的借款費用準則出于更加謹慎和穩(wěn)健的考慮，相關(guān)規(guī)定較為嚴格，目的是為了防止企業(yè)將大量借款費用計入資產(chǎn)，從而虛增盈利，粉飾企業(yè)的財務(wù)狀況。新借款費用準則進一步實現(xiàn)了我國會計準則與國際會計慣例的接軌，也更好地適應了實務(wù)操作的需要，提高了信息的相關(guān)性和可比性。但值得注意的是，由于可予資本化的借款費用范圍、符合資本化條件的資產(chǎn)范圍都有所擴大，資本化金額的計算方法也進行了修改，這在一定程度上增加了操縱利潤的空間，也將帶來一定的不利影響。

（二）借款費用所得稅納稅調(diào)整更加復雜。《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定:為購置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)而發(fā)生的借款在有關(guān)資產(chǎn)購建期間發(fā)生的借款費用，應作資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，有關(guān)資產(chǎn)交付使用后發(fā)生的借款費用，可以在發(fā)生當期扣除。由此可見，會計和稅法在借款費用資本的處理上存在著很大的差別。

兩者對停止資本化時點的規(guī)定不同。稅法中強調(diào)是在相關(guān)資產(chǎn)交付使用時，而會計中強調(diào)的是達到預定可使用狀態(tài)。同時，會計上規(guī)定超過三個月以上的非正常中斷應暫停資本化，而稅法并沒有明確的規(guī)定。符合資本化條件的資產(chǎn)范圍不同，新準則擴大了借款費用資本化的資產(chǎn)范圍，比如經(jīng)過很長時間才能達到可售狀態(tài)的存貨的借款費用也可予以資本化，但稅法規(guī)定并不包含存貨:資本化金額的計算有差別等等，這都使相應的納稅調(diào)整更加復雜。

三、應用借款費用新準則的相關(guān)建議

（一）謹慎擴大借款費用資本化范圍。資產(chǎn)價值確認和計量的準確性是提供真實可靠會計信息的重要基礎(chǔ)。目前，我國借款費用資本化在資金來源劃分和期間確認上主觀判斷的成分很大，并存在著調(diào)節(jié)資產(chǎn)價值和當期利潤問題，尤其在多品種存貨生產(chǎn)中利息成本的分攤問題尚未得到解決，而且考慮到我國會計監(jiān)督體系不完善，因此對于允許借款費用資本化的存貨范圍應予以謹慎界定，不宜急于擴大。

（二）加大對借款費用資本化的外部檢查和監(jiān)督力度。新會計準則對借款費用的確認和計量給予了明確的規(guī)定，以規(guī)范企業(yè)相關(guān)的會計活動，但是準則不可能面面俱到，借款費用的確認過程還需要大量依靠會計人員的職業(yè)判斷，因此為防止企業(yè)借機調(diào)控利潤、虛增資產(chǎn)、平滑收益，必須加強以獨立審計為核心的外部檢查和監(jiān)督的力度，規(guī)范對借款費用的審計程序，并且關(guān)注購建資產(chǎn)是否存在由于虛增借款費用而需要計提減值的情況。

綜上所述，新舊準則關(guān)于借款費用資本化的規(guī)定出現(xiàn)了某些方面的差異，新的借款費用準則擴大了借款費用資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍，相應增加了企業(yè)資產(chǎn)的價值，減少當期的財務(wù)費用。但是，從上面的分析中也可以看出，新借款費用準則在實施中還存在一定缺陷，需要在準則的應用過程中不斷地得以改進，才能為企業(yè)利益相關(guān)者提供更為有用的信息。

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