我國會計準則體系下財務舞弊的空間剖析

□文/吳馨竹

一、財務舞弊的危害

財務報告舞弊欺騙誤導股民，嚴重損害投資者利益。首先，舞弊的目的是用不合法的手段奪取他人的財富，從社會整體來看，舞弊不會增加社會總體的財富，只是財富從一部分人的手中轉移到另一部分人的手中。從證券市場來看，財務報告舞弊的結果是使財富從處于信息劣勢的一方轉移到擁有內部信息的一方，也即公司內部人員從外部投資者手中騙取資金。其性質實質是上市公司利用資本工具對廣大投資者進行的掠奪行為。這種行為嚴重侵犯了公司外部投資者的合法權益，帶給廣大的外部投資者巨大的物質和精神損失。其次，財務報告舞弊導致誠信危機，破壞了證券市場賴以存在的基礎。投資者是證券市場的核心主體，證券市場的生存與發(fā)展取決于投資者對證券市場的信心，要樹立投資者對證券市場的信心，最為重要的就是要保護投資者的利益，而保護投資者利益最重要的是要在證券的發(fā)行和交易過程中實行公開、公平、公正的原則。虛假的財務報告不僅不能有助于保護廣大投資者的合法權益、促進股票市場正面功能的發(fā)揮，反而助長了人為操縱與股票投機行為，使得股票市場缺乏有效性，整體運作呈無序狀態(tài)。因此，本文要對會計準則體系下財務舞弊的空間進行剖析，并提出相應建議，將財務舞弊的危害降低到最低程度。

二、會計準則體系下財務舞弊的空間

盡管現(xiàn)行準則的頒布在一定程度上對財務舞弊進行了遏制，但現(xiàn)行準則仍然有很多欠缺的地方有待于進一步完善，其中包括其為財務舞弊提供的空間。

（一）公允價值的應用在一定程度上為會計舞弊提供了空間。美國會計準則和國際財務報告準則比較側重公允價值的應用，以體現(xiàn)會計信息的相關性，而我國傳統(tǒng)計量原則采用歷史成本法，以體現(xiàn)會計信息的可靠性。此次新會計準則的修訂，不再將權責發(fā)生制和歷史成本法作為會計核算的基本原則，這表明我國會計準則正在逐步和世界接軌，并逐漸擴大公允價值計量屬性在會計核算中的應用；除了涉及到的債務重組、非貨幣性交易和非共同控制下的企業(yè)合并之外，還在金融工具、投資性房地產等方面采用了公允價值。在發(fā)達的市場條件下，公允價值比較容易確認，但在我國市場發(fā)展不充分的情況下，如何確認公允價值卻是一個難題，并且企業(yè)一旦利用其進行利潤操縱，因缺乏可靠的評判標準也很難實施有效監(jiān)督。

現(xiàn)行準則客觀上增大了企業(yè)管理層有目的地借助公允價值的運用，進行財務舞弊的可能。盡管現(xiàn)行準則對公允價值的運用做了謹慎設計，國際上對公允價值的應用也為我們提供了一些可借鑒的經驗，但實際上由于公允價值的概念相對抽象，目前還缺乏明確的可操作性。在我國現(xiàn)階段資產評估市場不夠充分的情況下，公允價值的確認顯然很難公允。企業(yè)管理者可能會利用公允價值來放大盈余管理空間，進行財務舞弊。而且根據稅法規(guī)定，公允價值變動導致的損益不得計入應稅所得，也就是說，由此取得的收入是凈收入，這對財務舞弊的誘惑是極大的。

（二）債務重組、非貨幣性交易中收益確認范圍的擴大。債務重組準則改變了原來的“一刀切”做法，將原先因債權人讓步而導致債務人豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法，改為將債務重組收益計入營業(yè)外收入，對于實物抵債業(yè)務，引進公允價值作為計量屬性。此外，非貨幣性資產交換準則也同時引進公允價值作為計量屬性，將現(xiàn)行非貨幣性交易準則中規(guī)定以換出資產的賬面價值來確認換入資產的賬面價值的做法，改為以公允價值確認換入資產并確認置換收益，而在原準則中根本不存在確認收益的問題。因此，新的債務重組和非貨幣性交易的會計處理方法，無疑進一步擴大了企業(yè)收益確認的范圍。上市公司很可能會在公司出現(xiàn)虧損的情況下，或者出于平滑公司業(yè)績以及配股的需要，通過債務重組確認重組收益或者與上市公司以優(yōu)質資產換劣質資產的非貨幣性交易，來操縱上市公司的當期利潤。而一些無力清償債務的企業(yè)，一旦獲得債務全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當期利潤表中，可能極大地提升其每股收益水平。

（三）費用資本化范圍的擴大。企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產的構建或生產，應當予以資本化，計入相關資產成本。符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的構建或者生產活動才能達到可使用或者銷售狀態(tài)的資產，包括固定資產和需要經過相當長時間的構建或者生產活動才能達到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房地產等。而原會計準則只允許構建固定資產的專項借款費用予以資本化，新會計準則無疑進一步擴大了借款費用資本化的范圍。企業(yè)很可能在資本化條件上做文章，采用一定的手段使專項借款之外的一般借款的利息支出符合資產的要求，擴大利息資本化范圍、減少費用的支出，從而提升企業(yè)業(yè)績。雖然現(xiàn)行準則中對資本化的條件進行了嚴格的規(guī)定，但在實際操作中卻有很大的隨意性，尤其是生產周期相對比較長的存貨。

（四）企業(yè)在折舊和攤銷上主觀判斷影響的擴大。目前，上市公司利用固定資產折舊來進行盈余管理的現(xiàn)象比較普遍。由于上市公司的固定資產一般比較大，只需要調整固定資產的折舊年限就可以達到目的。因此，注冊會計師在對上市公司固定資產科目進行審計的時候，主要關注固定資產的折舊政策和估計是否變更，并對折舊額進行測試，防止公司多提或者少提折舊來調整利潤。而現(xiàn)行準則進一步擴大了企業(yè)利用折舊來操縱利潤的空間。準則第十九條規(guī)定：“企業(yè)應當至少于每年年度終了，對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。使用壽命預計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應當調整固定資產折舊年限；預計凈殘值預計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應當調整預計凈殘值；固定資產包含的經濟利益預期實現(xiàn)方式有重大改變的，應當改變固定資產折舊方法。”并且調整的方法采用未來適用法，不采用追溯調整。因此，企業(yè)只要設法找到固定資產使用壽命與原估計有差異的依據，就可以進行會計估計變更，對業(yè)績進行調整，從而達到操縱利潤的目的。

三、治理措施

根據前文對空間的剖析提出相應的治理措施：第一，增加對現(xiàn)金流量表的關注。我們在觀察資產負債表和利潤表的同時，要特別關注現(xiàn)金流量表，以識別其中的重大疑點，通過這種方式來間接識別利用公允價值進行舞弊的問題；第二，深入研究有關估價技術法。有關現(xiàn)值估算技術問題的研究還需要投入大量的人力、物力，特別是在現(xiàn)值估算技術與計算機應用結合等方面的研究；第三，引入全面收益表來區(qū)分已實現(xiàn)收益和未實現(xiàn)收益。這樣將不會有人熱衷于利用公允價值操縱利潤；第四，設立嚴格的費用資本化審批制度。嚴格的兩級復核制度對通過費用資本化進行舞弊有一定的抑制作用；第五，在折舊和攤銷的變更上引進專家責任制。若是出具的報告與事實不符，由專家或事務所承擔法律責任，必要的情況下，要進行嚴懲，以起到一定的警示作用。

[1]黃世忠.公允價值的十大認識誤區(qū)[J].中國總會計師，2007.5.

[2]戚明.新會計準則對企業(yè)利潤操縱空間的影響[J].山東經濟，2007.2.