王莽的“所得”課稅思想初探

任麗偉,馬也坤

(1.沈陽(yáng)大學(xué)新民師范學(xué)院,遼寧沈陽(yáng) 110300;

2.長(zhǎng)煦信息技術(shù)咨詢(上海)有限公司政府企業(yè)部,上海 200050)

王莽的“所得”課稅思想初探

任麗偉1,馬也坤2

(1.沈陽(yáng)大學(xué)新民師范學(xué)院,遼寧沈陽(yáng) 110300;

2.長(zhǎng)煦信息技術(shù)咨詢(上海)有限公司政府企業(yè)部,上海 200050)

通過(guò)對(duì)王莽經(jīng)濟(jì)改革中五均賒貸、對(duì)名山大澤的征課及酒專賣制度的分析,說(shuō)明王莽所課之稅確為所得稅。同時(shí)對(duì)這種“所得”課稅思想不能為后世所用的原因進(jìn)行了剖析,為今天的所得稅課征提供借鑒。

王莽;賒貸制度;五均制度;所得課稅

中國(guó)封建王朝的建立各有特色,其中絕大多數(shù)是以武力取得政權(quán),唯一一個(gè)與眾不同的就是西漢末年的王莽以“和平演變”——改制的方式建立的新朝,并且他也成為中國(guó)封建社會(huì)中唯一一個(gè)因改革而喪權(quán)的統(tǒng)治者。從新朝建立的第二年開始,王莽開始推行一系列新的經(jīng)濟(jì)政策,這些政策統(tǒng)稱為“六管”,包括:貨幣改革、五均賒貸、鹽鐵專賣、對(duì)名山大澤的征課及酒專賣制度。其中涉及到工商業(yè)經(jīng)營(yíng)的五均賒貸、對(duì)名山大澤的征課及酒專賣制度都體現(xiàn)了征收所得稅的思想。

一、賒貸制度及酒專賣制度反映了王莽對(duì)成本收益關(guān)系有所認(rèn)識(shí)

王莽對(duì)成本問(wèn)題十分重視,其成本觀是比較深刻而系統(tǒng)的。在借款利息的確定方面,主張以成本為基礎(chǔ)而在其純利潤(rùn)中分割,體現(xiàn)了剩余價(jià)值分配理論;在計(jì)算稅(貢)方面,主張?jiān)诳鄢杀局蟮睦麧?rùn)中按一定的比率(稅率)提取,這與現(xiàn)代的所得稅計(jì)算極其相似;在經(jīng)營(yíng)專賣酒方面,除對(duì)酒的成本計(jì)算作了詳細(xì)分析外,還主張采用“除本分成”的辦法,對(duì)純利潤(rùn)進(jìn)行合理分配,以促進(jìn)生產(chǎn),發(fā)展經(jīng)濟(jì)[1]。

(1)“賒”是官府將錢借給百姓用作“祭祀喪紀(jì)”等非生產(chǎn)性用途,據(jù)《漢書·食貨志》所記,王莽政權(quán)對(duì)“民欲祭祀喪紀(jì)而無(wú)用者”進(jìn)行賒貸,辦法是“錢府以所入工商之貢但賒之,祭祀無(wú)過(guò)旬日,喪紀(jì)毋過(guò)三月?！薄暗d”,即空欠,不取利息。官府將部分工商業(yè)稅收收入作為本金,借給有祭祀喪紀(jì)等非生產(chǎn)性用途的百姓,用于祭祀的借款要在十日之內(nèi)歸還,用于喪紀(jì)的借款要在三個(gè)月內(nèi)歸還,對(duì)于此類借款官府不收取利息,這種做法可謂“取之于民,用之于民”了?！百J”是官府將錢借給百姓用于生產(chǎn)?！懊窕蛴蟹^,欲貸以治產(chǎn)業(yè)者,均授之?！?《漢書·食貨志》)貸款的本金應(yīng)出自于政府的工商稅收入,“貸”是要收取利息的,百姓歸還貸款時(shí)官府的取息辦法是“計(jì)所得受息,毋過(guò)歲什一”。其“所得”是扣除成本之外的收入,債務(wù)人的盈利部分,稅率是年利率不超過(guò)貸款人年利潤(rùn)總額的百分之十。這種取息辦法表明了王莽已經(jīng)認(rèn)識(shí)到利息是來(lái)源于利潤(rùn)的[2]。

(2)酒專賣制度。王莽實(shí)行的酒專賣制度同樣也體現(xiàn)了其對(duì)于成本、收益的明確區(qū)分。王莽接受了其財(cái)務(wù)官羲和(官名,其職位相當(dāng)于現(xiàn)在的財(cái)政部長(zhǎng))魯匡的建議,在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)行酒專賣制度,由官府控制酒的生產(chǎn)和銷售。官府雇傭工人釀酒,等酒售出后,計(jì)算成本和利潤(rùn),“除米曲本價(jià),計(jì)其利而什分之,以其七入官,其三……給工器薪樵之費(fèi)”意即在總收益中除去成本,將純利潤(rùn)的30%作為酒工的工資,將純利潤(rùn)的70%上繳給國(guó)家。

二、五均制度及對(duì)名山大澤的征課表明王莽所課之稅確為所得稅

基于對(duì)成本、收益、利息、利潤(rùn)關(guān)系的認(rèn)識(shí),王莽對(duì)個(gè)體工商業(yè)者實(shí)行了課征“所得”稅的辦法。新莽在首都長(zhǎng)安的東市、西市及洛陽(yáng)、邯鄲、臨甾、宛、成都城內(nèi)的市場(chǎng)各設(shè)五均司市師一人及交易丞一人、錢府丞五人,負(fù)責(zé)管理該市場(chǎng)的經(jīng)營(yíng)秩序以及對(duì)個(gè)體工商業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)取得所得征稅。據(jù)《漢書·食貨志》載,其征稅的具體辦法是:凡是在國(guó)有山林水澤從事種植、養(yǎng)殖、飼養(yǎng)、捕撈等林、牧、副、漁業(yè)的經(jīng)營(yíng)者以及為社會(huì)提供服務(wù)的勞動(dòng)者,不論是手工業(yè)者、行商坐賈,還是以技能為生的醫(yī)、巫、卜、祝之人都必須“各自占所在之縣官,除其本,計(jì)其利,十一分之,而以其一為貢”。“貢”是王莽所引用的《周官》中的說(shuō)法,實(shí)際上就是封建官府的稅收。經(jīng)營(yíng)者如實(shí)向司市機(jī)構(gòu)的官員申報(bào)自己的經(jīng)營(yíng)狀況、營(yíng)業(yè)額以及成本和利潤(rùn),官府將其利潤(rùn)平均分成十份,將其中的一份作為稅收征繳上來(lái)。

將王莽所實(shí)行的這些政策與現(xiàn)行所得稅課征作一比較,可以發(fā)現(xiàn)二者在諸多方面都存在相同之處:

1.王莽的課稅制度是以純所得作為課稅對(duì)象

在兩者比較之前,首先要明確幾個(gè)基本概念,即所得、稅法所得及所得課稅。

(1)所得。從其一般意義上講,含義比較模糊,從不同的角度去理解,精神收獲、物質(zhì)收益都可以被看作所得。從經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上講,所得的含義也不能完全統(tǒng)一,現(xiàn)在大多以資產(chǎn)價(jià)值的純?cè)鲩L(zhǎng)為判斷所得大小的標(biāo)準(zhǔn)。

(2)稅法所得。各國(guó)政府均以法律的形式規(guī)定了征稅范圍,即“稅法所得”,通常是課稅對(duì)象或范圍的選擇以交易為基礎(chǔ),把一定期限內(nèi)(通常為1年)完成的交易所實(shí)現(xiàn)的收入,減去為取得這些收入而消耗的成本,再減去同期內(nèi)的虧損所得到的差作為“稅法所得”。

(3)所得課稅。國(guó)際貨幣基金組織將所得課稅定義為:對(duì)個(gè)人綜合收入、專業(yè)收入、特許權(quán)收入及非居民取得上述收入課征的稅收。

現(xiàn)行的所得稅作為對(duì)人稅,屬直接稅,其課稅對(duì)象是純所得,即扣除必要費(fèi)用(成本、費(fèi)用、損失及其他稅金)后的凈收益或利潤(rùn)總額。王莽的課稅對(duì)象十分明確,賒貸制度和酒專賣制度表明,基于對(duì)成本、收益及利息、利潤(rùn)關(guān)系的認(rèn)識(shí),王莽只對(duì)扣除了成本的利潤(rùn),即對(duì)純所得征稅,表明王莽的稅收確是所得課稅。

2.依據(jù)屬地原則確定納稅義務(wù)人

各國(guó)在個(gè)人所得稅納稅主體上課稅范圍是本國(guó)居民或公民取得的來(lái)源于全世界范圍的所得以及非本國(guó)居民或公民取得的來(lái)源于該國(guó)境內(nèi)的所得。換句話說(shuō),各國(guó)個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)人是該國(guó)的居民或公民,即為無(wú)限納稅義務(wù)人;從該國(guó)境內(nèi)取得的非居民或公民,即為有限納稅義務(wù)人。根據(jù)此原則來(lái)分析,王莽規(guī)定經(jīng)營(yíng)者必須“各自占所在縣官”,即在哪里經(jīng)營(yíng)就在那里申報(bào)納稅,是自覺地遵循了所得稅課征的“屬地”原則。

3.應(yīng)納稅所得額的計(jì)算

其稅額的計(jì)算也與現(xiàn)代所得稅應(yīng)納稅額的計(jì)算方法十分接近,現(xiàn)行所得稅應(yīng)納稅所得額計(jì)算如下:應(yīng)納稅額=(全年收入總額-成本、費(fèi)用、稅金及損失)×適用稅率

而王莽征收的所得稅的應(yīng)納稅額為:應(yīng)納稅額=(全年收入總額-成本)×適用稅率

4.實(shí)行統(tǒng)一固定的比例稅率

世界各國(guó)的所得稅,基本采用兩種稅率形式:一是比例稅率,二是累進(jìn)稅率,這兩種稅率的區(qū)別主要表現(xiàn)在稅額變化的相關(guān)稅率不同。王莽課征的稅率標(biāo)準(zhǔn)是“除其本,計(jì)其利,什一分之,而以其一為貢”,即應(yīng)繳稅額為除去成本后的“所得”——純利潤(rùn)的10%,屬于比例稅率。

5.按年度征繳稅款

現(xiàn)在世界各國(guó)的個(gè)人所得稅的課征大多采取按年計(jì)征的方式。王莽的課稅也是按年度考察個(gè)人的盈利情況,并按年度計(jì)算個(gè)人應(yīng)納稅額征收“所得”稅。

6.采用個(gè)人申報(bào)納稅制度

王莽的所得課稅要求納稅義務(wù)人“各自占所在縣官”,也即自行向所在地官府稅收機(jī)構(gòu)申報(bào)各自的經(jīng)營(yíng)情況及利潤(rùn)額,很明顯,采用的是個(gè)人申報(bào)納稅的方法。

通過(guò)以上比較可以看出,王莽對(duì)工商業(yè)者的課稅辦法已有現(xiàn)行所得稅的雛形,而此前無(wú)論是中國(guó)歷史上還是世界上任何其他國(guó)家都沒(méi)有類似的課征行為出現(xiàn)[3]。

三、王莽“所得”課稅思想不能為后世所用的分析

1.所得課稅思想已超越封建社會(huì)初期的生產(chǎn)力狀況

王莽的“所得”課征思想產(chǎn)生于公元前后,距今2000年左右,當(dāng)時(shí)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)狀況并不適合這種較為先進(jìn)的稅收思想的實(shí)施。公元前后正是封建經(jīng)濟(jì)鞏固時(shí)期,此時(shí)的封建社會(huì)經(jīng)過(guò)了西漢二百多年的發(fā)展,地主經(jīng)濟(jì)已經(jīng)完全成為社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的主導(dǎo),而與之相適應(yīng)的是封建主義的生產(chǎn)關(guān)系。個(gè)體農(nóng)戶所從事的農(nóng)牧漁業(yè)此時(shí)還不能夠成為其副業(yè)收入,絕大多數(shù)只是為了為自家的生活多添一份口糧或一捆柴火,而王莽對(duì)此征收個(gè)人所得稅,雖說(shuō)其征收的也是純所得,但是對(duì)農(nóng)民來(lái)講,已是不堪重負(fù)了。從財(cái)政上來(lái)講,在封建地租之外加征個(gè)人所得稅雖然可以增加封建國(guó)家的賦稅收入,但是與封建租賦相比,這部分個(gè)人所得稅簡(jiǎn)直是杯水車薪,根本不能夠起到緩解財(cái)政危機(jī)的作用。

王莽所頒行的一系列社會(huì)經(jīng)濟(jì)政策中,既有落后于社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀的,也有超越歷史現(xiàn)實(shí)的。最為典型的落后于社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀的經(jīng)濟(jì)措施就是“王田制”,在封建經(jīng)濟(jì)一統(tǒng)天下的時(shí)候,他還要頑固地實(shí)行其理想中的奴隸社會(huì)甚至原始社會(huì)的經(jīng)濟(jì)制度,現(xiàn)實(shí)也給了他不輕的打擊,這種“王田制”僅實(shí)行了三年多時(shí)間,王莽便不得不宣布廢除。相對(duì)于“王田制”來(lái)說(shuō),王莽的所得課稅思想則屬于后者,即超越了歷史現(xiàn)實(shí)的生產(chǎn)關(guān)系,雖然從現(xiàn)代的觀點(diǎn)來(lái)分析,確有其重大價(jià)值,在公元前后的封建社會(huì)初期產(chǎn)生了這種依所得課征的思想,確實(shí)是難能可貴的。但是良好的愿望并不一定能夠產(chǎn)生良好的結(jié)果,即便是王莽有周公之志,現(xiàn)實(shí)也不能容許他超越當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的狀況,這種“所得”課征在其后兩千年的封建社會(huì)中徹底被打入冷宮,再無(wú)一人問(wèn)津,就是一個(gè)最好的證明。

2.當(dāng)時(shí)實(shí)行所得課稅無(wú)法解決封建官府面臨的財(cái)政危機(jī)

王莽新朝的建立,是西漢末經(jīng)濟(jì)、政治、社會(huì)危機(jī)日益加深的結(jié)果。由于危機(jī)重重,而西漢政權(quán)自身又無(wú)法解決這些矛盾,這就給王莽提供了一個(gè)機(jī)會(huì),歷經(jīng)元、成、哀、平四世,王莽已積蓄了足夠的政治資本,所以他才能不留一滴血就取得政權(quán)。而取得政權(quán)后的王莽又不得不自己去面對(duì)這些矛盾。在當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)條件下存在的主要是土地集中、財(cái)政困難、物價(jià)上漲以及勞動(dòng)力缺乏等問(wèn)題,以及由這些問(wèn)題激化的階級(jí)矛盾。王莽采用新的稅收制度,主要原因是要解決當(dāng)時(shí)他所面臨的財(cái)政危機(jī)。這也是西漢中期以后政府的一大難題。

物盛而衰,盈滿則虧。西漢自武帝之后漸趨衰落,據(jù)《漢書王嘉傳》所載,漢元帝初年的財(cái)政收入積蓄已達(dá)都內(nèi)錢四十萬(wàn)萬(wàn),水衡錢二十五萬(wàn)萬(wàn),但此時(shí)的王室生活窮奢極侈,僅從成帝營(yíng)建昌陵便可見一斑。《漢書谷永傳》記載,營(yíng)建昌陵一擔(dān)土的費(fèi)用相當(dāng)于一石谷的價(jià)錢。此外,龐大的官僚機(jī)構(gòu)的開支也是封建財(cái)政巨大支出之一,據(jù)《史記平準(zhǔn)書》所記,高后時(shí)官僚機(jī)構(gòu)的官祿總額不過(guò)數(shù)十萬(wàn)石,武帝時(shí)增加至六百萬(wàn)石,而哀帝時(shí)的官僚總數(shù)已達(dá)三萬(wàn)有余[4](《史記百官公卿表》)。不僅如此,后宮的妃子人數(shù)眾多,且各有官爵俸祿,其中俸祿最高的幾乎與公卿相等,再加上功臣、外戚封侯不斷增加,他們的“食邑”也在侵噬中央財(cái)政收入?；适业母F奢極侈、龐大的官僚機(jī)構(gòu)的開支使封建財(cái)政早已入不敷出。在成帝時(shí)重修了賣爵令,但他并不是仿效武帝為了對(duì)外用兵及鞏固邊防,而完全是為了他自己的荒淫奢侈。這樣,一方面是財(cái)政收入的減少,另一方面財(cái)政支出又在不斷增加,就使得封建財(cái)政遇到極大的危機(jī)。不論下一輪執(zhí)政的是誰(shuí),都必須解決財(cái)政問(wèn)題,增加封建政府的稅收,一方面要維持其統(tǒng)治的穩(wěn)固,另一方面也是要滿足自己的揮霍。而王莽稱帝之后又大封公卿百官,無(wú)形中又增加了本已捉襟見肘的財(cái)政支出,為滿足日益增加財(cái)政支出的需要,王莽必然要想盡辦法增加財(cái)政收入。在這種情況下,王莽實(shí)行了包括“所得”課稅在內(nèi)的一系列經(jīng)濟(jì)政策。按當(dāng)時(shí)的情況考慮,對(duì)工商業(yè)生產(chǎn)及經(jīng)營(yíng)者征收所得稅卻能增加稅收,但是相對(duì)于封建地租來(lái)說(shuō),這部分稅收是微乎其微的。尤其是那些所謂的“小工商業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者”,在封建社會(huì)中,他們的林、牧、漁等副業(yè)大多數(shù)只不過(guò)是為了家里人能多吃幾口飯,其真正目的并非在于經(jīng)營(yíng),加之捐課比率本身奇高,不僅不能對(duì)生產(chǎn)力帶來(lái)促進(jìn)作用,相反造成了極大的破壞[5]。即使王莽的所得課稅實(shí)行了,其所獲得的稅收收入也無(wú)法滿足財(cái)政需求。況且,《漢書》中并未記載這種制度實(shí)施的結(jié)果,在后續(xù)的歷史發(fā)展中,這種所得課稅思想也未能得以流傳。

四、結(jié) 論

個(gè)人所得稅制度是以納稅人個(gè)人的所得為課稅對(duì)象的一種稅收制度,1798年英國(guó)開征所得稅是其最早的現(xiàn)實(shí)課征。所得稅產(chǎn)生之初只是一種臨時(shí)性的稅收,直至19世紀(jì)初才成為國(guó)家永久性財(cái)政收入,并相繼被各國(guó)采用。中國(guó)最早引進(jìn)所得稅是在清朝末年,但直到20世紀(jì)90年代,才形成了比較完整的所得稅征收體系。而由此上溯到兩千年前王莽的“所得”課稅思想,雖《漢書》并未記載其實(shí)施對(duì)財(cái)政及經(jīng)濟(jì)發(fā)展所產(chǎn)生的具體效果,但僅就此種思想的產(chǎn)生而言,已是難能可貴,可謂是所得稅之濫觴。王莽自述其實(shí)行“六管”是出于一種均平的目的,他說(shuō):“《周官》有賒貸,《樂(lè)語(yǔ)》又五均。傳記各有管焉。今開賒貸,張五均,設(shè)諸管者,所以齊眾庶,亦兼并也?！?《漢書·食貨志》)其言辭雖有粉飾之意,但其課征的客觀性質(zhì)顯然屬于對(duì)所得課征,這也是中國(guó)乃至世界上最早的具有所得稅性質(zhì)的課征。雖然由于歷史的局限,王莽對(duì)某些經(jīng)濟(jì)概念及其關(guān)系沒(méi)有十分明確的認(rèn)識(shí),如成本、利潤(rùn)及其相互關(guān)系,利息、利潤(rùn)及其相互關(guān)系等,但他的“所得”課稅思想已自覺地遵循了現(xiàn)代所得課稅的一些原則,如遵循了屬地原則、采用比例稅率、納稅的個(gè)人申報(bào)制度、以純所得作為課征對(duì)象等,尤其是以純所得作為課征對(duì)象,與現(xiàn)代所得稅課征相符?？梢?王莽的“所得”課稅思想即使在今天看來(lái),仍不失其現(xiàn)實(shí)意義,仍有值得我們借鑒之處。

[1]楊智杰.試析王莽的理財(cái)思想[J].財(cái)會(huì)月刊:理論版, 2007(20):73-74.

[2]班固.漢書·食貨志[M].北京:中華書局,1962:上卷二十四.

[3]班固.漢書·王莽傳[M].北京:中華書局,1962:卷九十九中、下.

[4]司馬遷.史記·百官公卿表[M].北京:中華書局,1999:第七上.

[5]朱福興,田洪聲.對(duì)王莽改制之再認(rèn)識(shí)[J].徐州教育學(xué)院學(xué)報(bào),2000(4):75-77,82.

A Tentative Study on Wang Mang’s Idea of“Income”Taxation

REN Li-wei1,MA Ye-kun2

(1.Xinmin Normal College,Shenyang University,Shenyang 110300,China;2.Department of Government and Enterprise,Changxun Information Technology Consultant Co.Ltd.Shanghai 200050,China)

Wang Mang’s policy of“average prices of the five cities and buying on credit and loan”,taxation of mountains and rivers as well as the wine monopoly policy in the economic reform are analyzed.It is pointed out that the tax that Wang Mang collects is income tax.The reasons why this idea of“income”taxation can’t be adopted by later generations are discussed, giving some enlightenment to contemporary income taxation.

Wang Mang;policy of credit and loan;policy of average prices of the five cities; income taxation

F 812.9

A

1008-3863(2011)04-0075-04

2011-03-07

任麗偉(1974-),女,遼寧新民人,沈陽(yáng)大學(xué)講師。

【責(zé)任編輯 祝 穎】