企業(yè)內(nèi)控制度的建立與探索

○俞金山

（新疆糧油集團金谷房產(chǎn)公司 新疆 烏魯木齊 830002）

一、內(nèi)控制度的發(fā)展進程

在人類社會發(fā)展史中，早已存在著內(nèi)部控制的基本思想和初級實踐形式。這就是由于分工而形成的內(nèi)部牽制。雖然原始社會中就有了分工，但是并不是只要“分工”就一定存在“牽制”。隨著私有制的產(chǎn)生，財產(chǎn)的所有者對財產(chǎn)的控制欲望愈加強烈，以分工為基礎(chǔ)的牽制思想便產(chǎn)生了。應(yīng)當(dāng)說，分工和私有制是內(nèi)部控制產(chǎn)生的經(jīng)濟基礎(chǔ)。

從本質(zhì)上來說，內(nèi)部牽制的基本目的是查錯防弊，手段為職務(wù)分離和賬目核對，主要控制對象是錢、帳、物等。正如《柯氏會計辭典》所指出的：“內(nèi)部牽制是為提供有效的組織和經(jīng)營并防止錯誤和其他非法業(yè)務(wù)發(fā)生而制定的業(yè)務(wù)流程。其主要特點是，以任何個人或部門不能單獨控制任何一項或一部分業(yè)務(wù)權(quán)利的方式，進行組織上的責(zé)任分工，每項業(yè)務(wù)通過正常發(fā)揮其他個人或部門的功能進行交叉檢查或交叉控制?！?/p>

內(nèi)部牽制基于以下兩個基本假設(shè)：兩個或兩個以上的人及部門無意識地犯同樣錯誤的概率是很小的；兩個或兩個以上的人及部門有意識地合伙舞弊的可能性大大低于單獨一個人或部門舞弊的可能性。

實踐證明，這些假設(shè)是合理的。內(nèi)部牽制機制確實有效地減少了錯誤和舞弊行為。因此，在現(xiàn)代內(nèi)部控制概念中，內(nèi)部牽制仍占有重要地位，是有關(guān)組織和崗位控制的基礎(chǔ)。

事實上，復(fù)式記賬本身也是作為內(nèi)部牽制機制而產(chǎn)生的，它將一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)在相互關(guān)聯(lián)的兩個賬戶進行記錄，既保證了會計數(shù)據(jù)之間的勾稽關(guān)系，也保證了會計賬面數(shù)據(jù)與實物的控制，從而實現(xiàn)內(nèi)部牽制的目的。

內(nèi)控制度劃分為“會計控制”和“管理控制”，之所以把內(nèi)部控制分為“會計控制”和“管理控制”，是為了按照公認審計標(biāo)準(zhǔn)來規(guī)范內(nèi)部控制檢查和評價的范圍?！皶嬁刂啤币话銓ω攧?wù)記錄產(chǎn)生直接的、重要的影響，審計人員必須對它作出評價；“管理控制”通常只對財務(wù)記錄產(chǎn)生間接的影響，因此，審計人員可以不對其作評價。但是，如果審計人員認為，某些管理控制對財務(wù)記錄的可靠性產(chǎn)生重要的影響，那么他要視情況對它們進行評價。例如，在某種特定的情況下，生產(chǎn)部門、銷售部門和其他業(yè)務(wù)部門的統(tǒng)計分析需要給予評價。

2008年6月28日，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡稱基本規(guī)范）?；疽?guī)范自2009年7月1日起將在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵非上市的其他大中型企業(yè)執(zhí)行。并指出，執(zhí)行基本規(guī)范的上市公司，應(yīng)當(dāng)對本公司內(nèi)部控制的有效行進行自我評價，披露年度自我評價報告，并可聘請具有證券，期貨業(yè)務(wù)資格的中介機構(gòu)對內(nèi)部控制的有效性進行審計。

二、企業(yè)建立內(nèi)控制度的重要性

從中外企業(yè)發(fā)展的管理實踐中我們可以看出，內(nèi)部控制制度與體系是存在于公司經(jīng)營活動中的一套用來進行自我規(guī)范和自我約束的內(nèi)在機制，在公司風(fēng)險管理系統(tǒng)中發(fā)揮越來越重要的影響與作用，其設(shè)計和運行的合理性和效率性也已成為衡量公司經(jīng)營管理質(zhì)量的重要標(biāo)志。雖然伴隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的日益發(fā)展和健全，我國各類公司的內(nèi)部控制制度已經(jīng)與公司法人治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)、管理層次和運營過程有了緊密聯(lián)系與融合，但是就公司內(nèi)部控制制度建設(shè)中必備的完整性、綜合性、靈活性和縝密性等要求而言，許多公司在建立、健全、完善和強化內(nèi)部控制制度建設(shè)，提高公司對運營和風(fēng)險的自我調(diào)控能力等方面的認識還不到位，這種現(xiàn)狀無疑需要我國公司中的管理者對此加以重新審視和不斷地進行創(chuàng)新與改進，否則會使我國公司的內(nèi)部控制始終處于低水平、低效率的重復(fù)建設(shè)或停滯的狀態(tài)，更有甚者會出現(xiàn)嚴(yán)重的虧損、倒閉和破產(chǎn)的地步。下面就以雷曼兄弟內(nèi)部控制不健全不完善而導(dǎo)致破產(chǎn)的例子加以分析。

2008年世界金融危機，雷曼兄弟的破產(chǎn)只是各大投資銀行和各企業(yè)的一個典型代表，而雷曼兄弟內(nèi)部控制中存在的問題，卻是各大投資銀行和各企業(yè)共同具有且必須解決的。具體表現(xiàn)在以下方面。

1、內(nèi)部控制環(huán)境有待改進

首先，雷曼兄弟高額的股票期權(quán)導(dǎo)致內(nèi)部控制環(huán)境的失效。股權(quán)激勵確實使得管理層和股東的利益達成一致，但精英們過分冒險的經(jīng)營活動也損害了股東和管理層自己的利益。雷曼兄弟的CEO迪克·富爾德正是其中的典型代表。富爾德相信物質(zhì)的力量，他提供極具誘惑力的物質(zhì)激勵促進員工協(xié)作。他在雷曼兄弟實行員工持股制，給員工們的報酬中包含相當(dāng)比例的公司股票和期權(quán)支付，且鎖定期比其他同行要長。1994年雷曼兄弟上市時，員工持股比例為4%，到2006年這個比例已上升到30%，持股市值超過1000萬美元以上的員工就有200多人。其中，富爾德共持有雷曼兄弟價值3億多美元的股票。其次，投資銀行業(yè)務(wù)的隱蔽性導(dǎo)致了內(nèi)部控制環(huán)境的缺失。債務(wù)證券化是在場外交易進行的，買賣雙方在公開交易市場之外單獨完成債券交易。雖然這塊業(yè)務(wù)市場總值數(shù)以百萬億美元，但許多人士在此次次貸危機中才了解資產(chǎn)抵押證券等許多專有名詞。

2、內(nèi)部控制活動的不足

首先，復(fù)雜的金融衍生品導(dǎo)致除投資銀行家外的人無法對其采取有效的內(nèi)部控制活動。20世紀(jì)六七十年代起，有尖端數(shù)學(xué)背景的投資銀行家以金融衍生工具為武器，采用各種手段和方式對金融產(chǎn)品進行拆分、打包、信用增級，從而增加了各類令人眼花繚亂的金融衍生品。面對各種高精尖的金融衍生品，投資銀行家們對高額利潤的盲目追求以及競爭的壓力使他們忽略了各種內(nèi)部控制活動。而高門檻的數(shù)學(xué)要求、缺乏有效的內(nèi)部信息又導(dǎo)致股東和監(jiān)管當(dāng)局不能及時發(fā)現(xiàn)金融衍生品所存在的各種問題，這樣股東的財產(chǎn)成為一連串他們自己無法主宰的數(shù)字。

其次，面對近年來次貸市場巨大利潤的誘惑，投資銀行大量直接從事次貸市場的交易，在激進參與的同時卻沒有及時對風(fēng)險進行控制。1990年以來，美國信用體系不斷放寬貸款條件，隨著美聯(lián)儲不斷降低利率，大量資金涌入房地產(chǎn)市場，推高房價。房地產(chǎn)市場的持續(xù)火爆使得美國眾多銀行對于房地產(chǎn)市場的預(yù)期過于樂觀，放款條件不斷放松，以至于沒有任何信用記錄或信用記錄很差的居民也可以申請房貸，或貸款金額和利率明顯脫離貸款人的還款條件。由于缺少像商業(yè)銀行一樣穩(wěn)定的資金來源，投資銀行為了彌補資本金不足往往需要在短期融資市場拆借大量資金，其杠桿比率一再提高。雷曼兄弟宣布進入破產(chǎn)保護時其資產(chǎn)為6390億美元，而負債卻高達6130億美元，面對如此高的負債比率，投資銀行卻沒有采取必要的內(nèi)部控制措施來降低風(fēng)險。從而導(dǎo)致雷曼兄弟不得不走向倒閉。

從以上事例可以看出，內(nèi)部控制制度的建立對企業(yè)的生存和發(fā)展是多么的重要。

三、企業(yè)內(nèi)控制度的建立

我國企業(yè)一般以《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中的內(nèi)部控制框架為標(biāo)準(zhǔn)，參照內(nèi)部控制框架中的內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督五要素來評價內(nèi)部控制設(shè)計的有效性，在此基礎(chǔ)上評價內(nèi)部控制執(zhí)行的效率和效果，最后綜合兩方面的評價結(jié)果對內(nèi)部控制有效性做出整體評價，判斷是否存在重大缺陷，從而得出最終結(jié)論。這種詳細的評價方法存在以下缺陷：首先是不符合系統(tǒng)觀，把內(nèi)部控制的各組成要素分割開來。其實內(nèi)部控制是一個整體，其各組成部分是相互補充、相互滲透的。企業(yè)應(yīng)評價內(nèi)部控制整體設(shè)計和執(zhí)行的綜合效率和效果，而不應(yīng)評價各個要素自身的有效性和它們各自對實現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)的貢獻程序，所以在評價時要重視各要素之間的耦合性和一致性。其次，對所有要素涉及的控制點在未分清是重大缺陷還是非實質(zhì)性漏洞的情況下就進行評價，這會提高評價成本、降低評價效率。

我國財政部于2011年發(fā)布了《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》，明確了單位建立和內(nèi)部會計控制體系的基本框架和要求。該規(guī)范由總則、控制目標(biāo)和原則、控制內(nèi)容、控制方法、監(jiān)督檢查等構(gòu)成，其中關(guān)于控制活動和的規(guī)范主要是針對會計控制及與會計有關(guān)的控制而制定的，沒有單獨提出控制環(huán)境概念，因此內(nèi)容不全面。在2008年5月22日，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會和保監(jiān)會五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。該規(guī)范中的第五條規(guī)定：企業(yè)建立與實施有效的內(nèi)部控制，應(yīng)當(dāng)包括五要素即內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督。

而事實上，現(xiàn)代社會需要學(xué)習(xí)型組織，要求每個員工實行“雙環(huán)學(xué)習(xí)”，即讓大家知道組織與自己應(yīng)該怎么做才合理，是一種創(chuàng)造性學(xué)習(xí)，這就不一定拘泥于現(xiàn)有的規(guī)章制度和流程標(biāo)準(zhǔn)。這種更高層次的“自控”，不但超越了傳統(tǒng)的“自控”，更超越了內(nèi)部控制規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)這一“他控”。這種內(nèi)部控制規(guī)范在供給上的“強行攤派”而不是市場導(dǎo)向的“各取所需”對內(nèi)部控制規(guī)范的價值提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。對社會來說，也使得內(nèi)部控制這種公共產(chǎn)品的外部性由正轉(zhuǎn)負。于是，內(nèi)部控制規(guī)范得以生存的土壤也將消失殆盡。

目前我國上海證券交易所、深圳證券交易所在各自頒布的上市公司內(nèi)部控制指引中，都采用了廣義的內(nèi)部控制概念，要求上市公司在披露年度報告的同時披露董事會自評報告及注冊會計師的評價意見。企業(yè)對內(nèi)部控制有效性進行的評價屬于企業(yè)自身的一種風(fēng)險管理，應(yīng)該采用廣義的內(nèi)部控制概念，對包括會計控制在內(nèi)的所有內(nèi)部控制活動都進行有效性評價。而注冊會計師審核評價審核超出了其能力范圍，因此應(yīng)該采用狹義的內(nèi)部控制概念。

四、建立企業(yè)內(nèi)控制度應(yīng)注意的問題

1、建立內(nèi)控制度應(yīng)增加信息透明度

增加信息透明度的措施實際上也是嚴(yán)格控制風(fēng)險，以及加強政府監(jiān)管。沒有充分有效的信息披露，作為外部人的投資者和債權(quán)人無法監(jiān)督公司管理層控制風(fēng)險，保證自己的利益，政府的監(jiān)管也無從下手。

2、建立內(nèi)控制度應(yīng)加強各部門間的監(jiān)管

管理層基于傳統(tǒng)思維往往將內(nèi)部控制直接等同于公司治理結(jié)構(gòu)，其實內(nèi)部控制與公司治理結(jié)構(gòu)是兩個明顯不同的概念。公司治理結(jié)構(gòu)或稱內(nèi)部監(jiān)控機制是由股東會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理等組成的用來約束經(jīng)營者行為和協(xié)調(diào)利益相關(guān)者利益的一整套制度。而內(nèi)部控制制度則是管理當(dāng)局（董事會及經(jīng)理階層）建立的內(nèi)部管理制度，解決的是管理當(dāng)局與其下屬之間的管理控制關(guān)系。同時內(nèi)部控制又與公司治理結(jié)構(gòu)緊密聯(lián)系。公司治理結(jié)構(gòu)是促使內(nèi)部控制有效運行、保證內(nèi)部控制功能發(fā)揮的前提，是實行內(nèi)部控制的制度環(huán)境；而內(nèi)部控制在公司治理結(jié)構(gòu)中擔(dān)當(dāng)?shù)氖莾?nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)的角色。

3、建立內(nèi)控制度應(yīng)嚴(yán)格控制風(fēng)險

在保證企業(yè)自身健康成長的前提下，嚴(yán)格控制風(fēng)險才是最終的目的。華爾街造就了一大批億萬富翁，可是過分冒險的經(jīng)營文化也導(dǎo)致了無數(shù)雷曼兄弟般的破產(chǎn)悲劇。

只有所有的企業(yè)都開始考慮風(fēng)險了，各種冒險的經(jīng)營文化才有可能得到改變，企業(yè)才能得到持續(xù)健康的發(fā)展。

[1]財政部：企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范[M].中國財政經(jīng)濟出版社，2008

[2]張先治：內(nèi)部管理控制論[M].中國財政經(jīng)濟出版社，2004.

[3]周勝橋：華爾街風(fēng)雨飄搖 眾巨頭連遭厄運[N].南方周未，2008-09-17.