企業(yè)內(nèi)部控制制度的建立與執(zhí)行

○巫曉艷

（廈門惠航國際貨運代理有限公司 福建 廈門 361000）

2002年7月，美國出臺了薩班斯-奧克斯利（Sarbanes-Oxley）法案，該法案中“公司對財務(wù)報告的責(zé)任”和“管理層對內(nèi)部控制的評估”，對美國上市公司內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)做出了明確規(guī)定，美國證券交易委員（SEC）根據(jù)薩班斯法案制定了相應(yīng)的規(guī)則，并要求美國上市公司自2006年15日開始執(zhí)行內(nèi)部控制報告的要求。薩班斯法案制定是以安然、世通丑聞事件為背景的，該法案加強(qiáng)會計監(jiān)管、嚴(yán)厲打擊公司財務(wù)造假。

2006年6月，國資委出臺了《中央企業(yè)全面風(fēng)險管理指引》，目標(biāo)是加強(qiáng)內(nèi)部控制風(fēng)險防范，全面推動中央企業(yè)科學(xué)風(fēng)險管理工作。

2008年6月28日，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會等五部委聯(lián)合出臺了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，旨在指導(dǎo)、規(guī)范、完善國內(nèi)上市公司內(nèi)部控制制度的建立。

一、內(nèi)部控制的基本目標(biāo)

根據(jù)COSO內(nèi)部控制框架，內(nèi)部控制系統(tǒng)是由控制環(huán)境、風(fēng)險評估、內(nèi)控活動、信息與溝通、監(jiān)督五要素構(gòu)成，它們?nèi)Q于企業(yè)的經(jīng)營特點，并融入管理過程本身。

內(nèi)部控制的基本目標(biāo)是確保單位經(jīng)營活動的效率性和效果性、資產(chǎn)的安全性、財務(wù)報告的可靠性。內(nèi)部控制目標(biāo)分為三類：與營運相關(guān)的目標(biāo)、與財務(wù)報告相關(guān)的目標(biāo)及與法令遵守相關(guān)的目標(biāo)等。

1、促進(jìn)經(jīng)營方針的實施和目標(biāo)的實現(xiàn)

內(nèi)部控制無處不在，滲透于企業(yè)每個經(jīng)營管理活動的各個方面，只要單位內(nèi)存在經(jīng)營活動和經(jīng)營管理的環(huán)節(jié)，就需要有相應(yīng)的內(nèi)部控制。內(nèi)部控制是為實現(xiàn)管理層目標(biāo)設(shè)計的具體政策、制度和程序。

2、保證單位資產(chǎn)的安全性和完整性，防范資產(chǎn)非法侵占現(xiàn)象發(fā)生

這里的資產(chǎn)是指單位的現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金、股票、債券等有價證券、存貨以及其他重要實物資產(chǎn)。

3、保證財務(wù)會計資料提供信息真實完整

管理層需要通過來自各方面的報告有效、準(zhǔn)確地獲得信息，以及時處理來自各方面的風(fēng)險，來實現(xiàn)其經(jīng)營方針和目標(biāo)。

二、具體控制活動設(shè)計和改進(jìn)時應(yīng)遵循的具體內(nèi)部控制設(shè)計原則

1、相互牽制原則

相互牽制原則體現(xiàn)在一項完整的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動，必須由相互制約的兩個或兩個以上的部門（或崗位）分別完成。具體表現(xiàn)在：授權(quán)批準(zhǔn)與執(zhí)行相分離；執(zhí)行與監(jiān)督審核相分離；執(zhí)行與記錄相分離；執(zhí)行與財產(chǎn)保管相分離；財產(chǎn)保管與記錄相分離。

2、授權(quán)控制原則

授權(quán)體系包括：第一，將企業(yè)所有的經(jīng)營活動都納入授權(quán)批準(zhǔn)的范圍。第二，適當(dāng)授權(quán)，明確每個員工的職責(zé)，并根據(jù)經(jīng)濟(jì)活動的重要性水平和金額大小確定不同的授權(quán)批準(zhǔn)層次，層次要做到連續(xù)性，避免出現(xiàn)監(jiān)管漏洞。第三，審批程序規(guī)范化，每一類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都要有明確的審批程序，以便其按程序辦理審批，以免發(fā)生越級審批和違規(guī)審批的情況。

3、成本效益原則

管理層制定內(nèi)部控制要重視成本效益原則，不能過分追求財務(wù)質(zhì)量而忽視過繁雜的內(nèi)控程序消耗的成本，內(nèi)控的目標(biāo)是保證企業(yè)業(yè)績的實現(xiàn)，內(nèi)控多增加的經(jīng)營業(yè)績一定要大于消耗的成本。

4、整體結(jié)構(gòu)原則

各子系統(tǒng)的具體控制目標(biāo)，必須對應(yīng)、服從整體控制系統(tǒng)的一般目標(biāo)。

三、建設(shè)內(nèi)部控制體系五步走

1、制定企業(yè)內(nèi)控戰(zhàn)略規(guī)劃

除了文章前面提到的內(nèi)部控制的基本目標(biāo)，企業(yè)要根據(jù)自身經(jīng)營業(yè)務(wù)的范圍、企業(yè)規(guī)模、行業(yè)環(huán)境及競爭對手的特點等，制定具體的內(nèi)部控制戰(zhàn)略目標(biāo)。企業(yè)在制定與實施發(fā)展戰(zhàn)略時的風(fēng)險包括：缺乏明確的發(fā)展戰(zhàn)略導(dǎo)致企業(yè)盲目發(fā)展，難以形成競爭優(yōu)勢，喪失發(fā)展機(jī)遇和動力的風(fēng)險；過于激進(jìn)，脫離企業(yè)實際能力的戰(zhàn)略，導(dǎo)致經(jīng)營失敗的風(fēng)險；因主管原因頻繁變動的戰(zhàn)略，導(dǎo)致企業(yè)資源浪費，影響企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的風(fēng)險等。針對這些風(fēng)險，《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第2號——發(fā)展戰(zhàn)略》明確提出了應(yīng)對措施：第一，要求企業(yè)在董事會下設(shè)立戰(zhàn)略委員會，或指定相關(guān)機(jī)構(gòu)履行此項職責(zé)。第二，在充分調(diào)查研究、科學(xué)分析預(yù)測和廣泛征求意見的基礎(chǔ)上制定戰(zhàn)略發(fā)展規(guī)劃。第三，戰(zhàn)略規(guī)劃應(yīng)該服從企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)，具體到發(fā)展的每個階段和發(fā)展程度，確定每個發(fā)展階段的目標(biāo)、工作任務(wù)和實現(xiàn)途徑。第四，若宏觀環(huán)境發(fā)生重大變化，企業(yè)應(yīng)及時按照規(guī)定的權(quán)限和程序調(diào)整戰(zhàn)略規(guī)劃。第五，董事會對戰(zhàn)略委員會提交的戰(zhàn)略發(fā)展方案嚴(yán)格審議，強(qiáng)調(diào)戰(zhàn)略的可行性、可接受性、全局性和長遠(yuǎn)性。

2、風(fēng)險評估

風(fēng)險評估以設(shè)立的目標(biāo)為基礎(chǔ)，即根據(jù)確認(rèn)的內(nèi)控目標(biāo)，識別公司層面的內(nèi)外部主要風(fēng)險，并盡量將風(fēng)險因素與業(yè)務(wù)活動聯(lián)系起來，評估風(fēng)險的重要性程度和發(fā)生的可能性。以便了解企業(yè)內(nèi)部控制的特點，發(fā)現(xiàn)企業(yè)的集中風(fēng)險區(qū)域，針對性地規(guī)劃并確定內(nèi)部控制體系建設(shè)的重心。

3、全面梳理業(yè)務(wù)流程，鎖定、確認(rèn)與內(nèi)控目標(biāo)相關(guān)的業(yè)務(wù)流程

把通過戰(zhàn)略梳理確定的關(guān)鍵風(fēng)險區(qū)域用流程圖表示出來，并對現(xiàn)有的流程進(jìn)行描述，針對流程中的風(fēng)險點和現(xiàn)有的控制措施的缺失，制定內(nèi)部控制措施。

4、制定評價內(nèi)部控制程序

內(nèi)部控制有效性包括財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性和非財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性，企業(yè)應(yīng)制定內(nèi)部控制評價程序，對其進(jìn)行全面評價，同時對內(nèi)部評價工作內(nèi)容形成詳細(xì)工作底稿。企業(yè)應(yīng)在評價工作中明確內(nèi)部控制缺陷的標(biāo)準(zhǔn)，并要在年報中披露評價過程中形成的內(nèi)部控制自我評價報告。內(nèi)部控制評價程序一般包括：評價標(biāo)準(zhǔn)、組織專門的評價工作小組、制定評價方案、實施評價工作、分析評價結(jié)果并形成報告。評價系統(tǒng)的作用通過持續(xù)的監(jiān)控行為、獨立的評價或兩者的結(jié)合來實現(xiàn)，監(jiān)控包括日常管理和監(jiān)管行為。評價廣度和深度主要依賴于風(fēng)險評估結(jié)果。

5、整改建議

對上步評價工作中存在的問題提出改進(jìn)建議。整改包括流程上的整改，制度上的整改，組織結(jié)構(gòu)和文化上的整改，管理相應(yīng)升級，逐級的測試，彌補(bǔ)內(nèi)控體系運行的缺陷，真正做實企業(yè)內(nèi)控措施。

四、內(nèi)控制度建立、執(zhí)行中存在的問題

1、過度追求完美

盲目追求個別和局部的最優(yōu)可能會影響整體或系統(tǒng)的內(nèi)控建設(shè)。對于內(nèi)控，要樹立整體結(jié)構(gòu)概念，做到對整體或系統(tǒng)而言的穩(wěn)定持續(xù)控制，才能真正發(fā)揮內(nèi)部控制的成效。何況內(nèi)部控制只能做到“合理”保證。不論設(shè)計及執(zhí)行有多么完善完整，內(nèi)部控制都只能為管理階層及股東達(dá)成企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)提供合理保證，不是絕對的，最終目標(biāo)達(dá)成還受內(nèi)部控制本身的制約。

2、內(nèi)部控制體系建設(shè)范圍的缺陷

內(nèi)部控制體系建設(shè)范圍自身的缺陷表現(xiàn)在：公司內(nèi)控目標(biāo)更多的關(guān)注在財務(wù)報告提供信息的準(zhǔn)確和可靠性上，而忽視了內(nèi)控的初衷是為了保證企業(yè)經(jīng)營方針的貫徹落實和實現(xiàn)經(jīng)營業(yè)績。隨著對全面風(fēng)險管理框架理論的深入探索，內(nèi)部控制體系的范圍需要更進(jìn)一步的全面，將建設(shè)重點向戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)、合規(guī)目標(biāo)轉(zhuǎn)移，將財務(wù)報告目標(biāo)視為內(nèi)控目標(biāo)實現(xiàn)的表現(xiàn)之一，從而真正實現(xiàn)企業(yè)有效的內(nèi)部控制。

3、內(nèi)部控制審計實踐不足

一方面，上市公司中仍有一些不聘請外部獨立會計師內(nèi)部控制進(jìn)行審計，外部審計監(jiān)督的缺乏顯然是不合理的，外部審計由于其獨立性和專業(yè)性的優(yōu)勢，更有利于審核評價內(nèi)部控制的執(zhí)行情況。如聘請外部審計并獲得標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告，就可向投資者傳遞一種企業(yè)內(nèi)部控制良好的信號，可以起到提升企業(yè)價值，易于融資等目的。外部審計的缺失，一方面，可能是由于節(jié)約審計費用，但另一方面，也可能意味著，企業(yè)自身內(nèi)部控制有效性存在問題。另一方面，外部審計師測試的著眼點比較單一，更多的關(guān)注在財務(wù)報告提供信息上，這造成本末倒置，僅僅為了滿足監(jiān)管的要求而審計，因此，就需要拓展外部審計師對內(nèi)部控制審計范圍，相信這也有助于完善內(nèi)部控制體系的建設(shè)。

4、內(nèi)部控制評價報告的編制基礎(chǔ)薄弱

調(diào)查發(fā)現(xiàn)一些企業(yè)并未對企業(yè)自身的內(nèi)部控制進(jìn)行全面自查并保存檢查的計錄文件或工作底稿?？梢?，這些企業(yè)編制內(nèi)部控制評價報告編制的基礎(chǔ)不可靠，如僅依賴于各部門或各子公司上報的內(nèi)控報告，而沒有親自調(diào)查，程序不規(guī)范導(dǎo)致報告的質(zhì)量難以保證。

五、進(jìn)一步完善內(nèi)控制度的建立和執(zhí)行

1、注意建設(shè)以人為本到價值創(chuàng)造的內(nèi)部控制

鄧小平同志有句名言：“所謂管理好，主要是做好人的工作。”“做好人的工作”，要求堅持以人為本的管理理念，就要教育人、培養(yǎng)人、關(guān)心人、鼓舞人來提高管理層次，增強(qiáng)管理效果，提升財務(wù)管理水平。

企業(yè)要做到變被動內(nèi)控為主動內(nèi)控，需經(jīng)常舉辦一些學(xué)習(xí)活動，提高員工的服務(wù)于內(nèi)部控制的意識，使員工能看到內(nèi)控產(chǎn)生的長遠(yuǎn)效益，自覺地做好內(nèi)控，首先要求領(lǐng)導(dǎo)帶頭示范，重視執(zhí)行監(jiān)督稽查獎懲機(jī)制，以期做到以制治人為輔，自覺為主的內(nèi)控體系。

2、制度中注重內(nèi)控體系中對員工的激勵

杜絕報有在職位就可以領(lǐng)工資的心理，要賞罰分明，采取績效激勵、期權(quán)激勵的方法，創(chuàng)造創(chuàng)新的環(huán)境，鼓勵員工認(rèn)真執(zhí)行和利用知識發(fā)展企業(yè)。在多種分配方式下，讓員工感受到自己的勞動價值得到應(yīng)有回報和認(rèn)可，讓能力的差異從激勵政策中顯示出來，在內(nèi)部挖掘內(nèi)控人才，有助于節(jié)約人才成本和促進(jìn)內(nèi)控體系的建設(shè)。

3、“廣義”內(nèi)控，不局限于財務(wù)報告相關(guān)的控制

企業(yè)要對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行全面評價，即要求注冊會計師不僅要完成財務(wù)報告內(nèi)部控制審計目標(biāo)，還要對非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷進(jìn)行披露。如注冊會計師認(rèn)為非財務(wù)報告內(nèi)部控制存在不可忽視的重大缺陷，應(yīng)當(dāng)以書面形式與企業(yè)董事會和經(jīng)理層溝通，告之企業(yè)完善；同時應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計報告中，增加非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段，對重大缺陷的重要性加以描述。

六、結(jié)束語

內(nèi)控管理的成效可以說是無處不在，防范杠桿風(fēng)險、增強(qiáng)抗風(fēng)險能力、優(yōu)化價值鏈、控制存貨、加強(qiáng)對籌資、投資、應(yīng)收賬款回收等風(fēng)險的防范?？梢姡行У膬?nèi)部控制對企業(yè)的意義重大，我國應(yīng)該加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)控意識，注意外部監(jiān)督，完善內(nèi)控體制，在成本效益原則下，全面展開內(nèi)控體系的建設(shè)和實施。

[1]裴建光：企業(yè)集團(tuán)內(nèi)控機(jī)制建設(shè)的思考[J].冶金財會，2008（1）.

[2]王菁、廖杰熙：內(nèi)控配套指引“三駕馬車”全面提速內(nèi)控體系建設(shè)[J].新會計，2010（7）.

[3]王建新：如何加強(qiáng)內(nèi)控文化建設(shè)[J].現(xiàn)代金融，2008（4）.