遞延所得稅會計(jì)確認(rèn)難點(diǎn)探討

吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院 汪 偉 吳 鶴

遞延所得稅會計(jì)確認(rèn)難點(diǎn)探討

吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院 汪 偉 吳 鶴

我國企業(yè)所得稅的會計(jì)處理從利潤表債務(wù)法改變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以后，其難點(diǎn)問題就是如何正確確認(rèn)暫時性差異及其對所得稅費(fèi)用的影響。有關(guān)暫時性差異發(fā)生的當(dāng)期，在符合資產(chǎn)負(fù)債確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。在實(shí)際工作中，有些項(xiàng)目因較少發(fā)生或理解偏差，確認(rèn)暫時性差異時相對較為困難。本文擬就遞延所得稅會計(jì)確認(rèn)的幾個難點(diǎn)進(jìn)行探討。

一、開辦費(fèi)的遞延所得稅確認(rèn)

開辦費(fèi)的遞延所得稅會計(jì)處理在不同性質(zhì)的企業(yè)之間存在差異，這主要是由不同性質(zhì)的企業(yè)執(zhí)行不同的會計(jì)制度造成。我國上市公司執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，非上市公司執(zhí)行原有的《企業(yè)會計(jì)制度》，小企業(yè)執(zhí)行《小企業(yè)會計(jì)制度》?！镀髽I(yè)會計(jì)制度》和《小企業(yè)會計(jì)制度》將開辦費(fèi)列入“長期待攤費(fèi)用”科目，并按規(guī)定在生產(chǎn)經(jīng)營開始的五年內(nèi)進(jìn)行攤銷。而《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定開辦費(fèi)不計(jì)入“長期待攤費(fèi)用”，而是直接將其費(fèi)用化，列入“管理費(fèi)用”核算。

在計(jì)算應(yīng)稅所得時，企業(yè)的開辦費(fèi)核算，根據(jù)原《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十四條規(guī)定，企業(yè)在籌建期發(fā)生的開辦費(fèi)，應(yīng)當(dāng)從開始生產(chǎn)、經(jīng)營月份的次月起，在不短于5年的期限內(nèi)分期扣除。而從2008年1月1日開始在我國實(shí)施的新所得稅法沒有開辦費(fèi)稅前扣除的明確表述，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法中有關(guān)長期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。對于上市公司而言，由于執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則，其開辦費(fèi)直接計(jì)入當(dāng)期的管理費(fèi)用。新稅法對于開辦費(fèi)的稅務(wù)處理與新會計(jì)準(zhǔn)則一致，即企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)期一次性稅前扣除開辦費(fèi)。因此，“開辦費(fèi)”的會計(jì)處理與稅務(wù)處理相同，不存在遞延所得稅的確認(rèn)問題。對于非上市公司而言，由于其執(zhí)行原有的企業(yè)會計(jì)制度，其開辦費(fèi)采取遞延的方法處理。在計(jì)算應(yīng)稅所得時，如果也采用遞延的方法處理，則會計(jì)利潤與應(yīng)稅所得之間不產(chǎn)生差異，也沒有遞延所得稅確認(rèn)問題；如會計(jì)上采取遞延的方法處理，計(jì)稅時采用一次性扣除的方法進(jìn)行處理，“長期待攤費(fèi)用”科目會有賬面余額。在這種情況下，長期待攤費(fèi)用的賬面價值為其攤余成本，而其計(jì)稅基礎(chǔ)則為零。資產(chǎn)的賬面價值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，會計(jì)上應(yīng)將此項(xiàng)差異確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

二、長期股權(quán)投資權(quán)益法的遞延所得稅確認(rèn)

采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時，因?yàn)槎惙ㄖ袑τ陂L期股權(quán)投資沒有權(quán)益法的規(guī)定，采用的是成本法。因此，對于權(quán)益法下的長期股權(quán)投資，其遞延所得稅的確認(rèn)可從以下幾方面討論。

（一）初始投資成本調(diào)整的遞延所得稅確認(rèn) 在權(quán)益法下，長期股權(quán)投資的初始成本要與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額進(jìn)行比較。當(dāng)初始成本大于份額的情況下，長期股權(quán)投資的初始成本不必調(diào)整；當(dāng)初始成本小于份額的情況下，要調(diào)整長期股權(quán)投資的初始成本，計(jì)入當(dāng)期的營業(yè)外收入，使資產(chǎn)的賬面價值增大。按照稅法的規(guī)定，長期股權(quán)投資應(yīng)以初始成本做為計(jì)稅基礎(chǔ)。如果長期股權(quán)投資過經(jīng)過調(diào)整，就會導(dǎo)致長期股權(quán)投資的賬面價值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時性差異。但會計(jì)上能否因此確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，還需結(jié)合長期股權(quán)投資的持有時間確定。當(dāng)投資方不準(zhǔn)備長期持有的情況下，由于在可預(yù)見的未來，投資企業(yè)會轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)投資，這會導(dǎo)致會計(jì)利潤與納稅利潤產(chǎn)生差異。也就是說因投資成本調(diào)整所形成的差異能夠轉(zhuǎn)回。因此，長期股權(quán)投資成本調(diào)整所形成的差異應(yīng)該確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。當(dāng)投資企業(yè)在可預(yù)見的未來不準(zhǔn)備轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)投資時，因調(diào)整投資成本而產(chǎn)生的差異在未來無法轉(zhuǎn)回，則可以將該項(xiàng)差異看成是永久性差異，不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。

（二）投資損益調(diào)整的遞延所得稅確認(rèn) 長期股權(quán)投資采用權(quán)益法，在投資的持有期間，被投資單位在實(shí)現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈虧損時，投資企業(yè)要按照持股比例計(jì)算出應(yīng)享有的部分，在調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值同時，調(diào)整當(dāng)期的投資損益，這種處理方法導(dǎo)致了長期股權(quán)投資賬面價值發(fā)生變化。而稅法認(rèn)定的長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)仍然是初始成本，這兩者之間的差異是否應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅還要從兩個方面看：一是，按照稅法規(guī)定：居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益免稅，即作為投資企業(yè)，其在未來期間從被投資方分得有關(guān)現(xiàn)金股利是不需要交稅的，此處的差異可理解為永久性差異。二是，因調(diào)整投資損益而產(chǎn)生的遞延所得稅是否應(yīng)該確認(rèn)，還是由長期股權(quán)投資的持有意圖來決定。當(dāng)企業(yè)準(zhǔn)備長期持有該項(xiàng)投資時，因確認(rèn)投資損益產(chǎn)生的暫時性差異在未來期間會通過逐期分回的股利轉(zhuǎn)回，不必確認(rèn)遞延所得稅。當(dāng)企業(yè)改變持有目的，準(zhǔn)備近期出售股權(quán)投資時，因損益調(diào)整所形成的暫時性差異很快能夠轉(zhuǎn)回，則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)暫時性差異的所得稅影響，除非投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間。

（三）其他權(quán)益調(diào)整的遞延所得稅確認(rèn) 長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，除確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位所實(shí)現(xiàn)的凈損益之外，還應(yīng)該對被投資單位所發(fā)生的其他權(quán)益變化按持股比例進(jìn)行確認(rèn)，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時計(jì)入當(dāng)期所有者權(quán)益。稅法在這個問題上沒有做相應(yīng)的規(guī)定，其計(jì)稅基礎(chǔ)仍然是投資的初始成本。對于因確認(rèn)享有被投資單位其他權(quán)益變動所形成的暫時性差異，在長期持有的情況下，也可以看成是永久性差異，不確認(rèn)遞延所得稅。當(dāng)企業(yè)改變持有目的，準(zhǔn)備近期出售股權(quán)投資的情況下，在出售長期股權(quán)投資時，由于原計(jì)入當(dāng)期所有者權(quán)益部分的影響數(shù)轉(zhuǎn)化為當(dāng)期損益，其轉(zhuǎn)化數(shù)與投資成本的調(diào)整數(shù)恰好相互抵銷，因此也不必確認(rèn)遞延所得稅。

三、分期收款銷售遞延所得稅確認(rèn)

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》規(guī)定：企業(yè)銷售商品后，應(yīng)當(dāng)按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定銷售商品收入金額。如合同或協(xié)議價款采用遞延方式，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。這里的“合同或協(xié)議價款的公允價值”實(shí)質(zhì)上就是其折現(xiàn)值，對于分期收款銷售會計(jì)是在發(fā)出商品時一次性確認(rèn)收入。具體處理是將合同或協(xié)議價款計(jì)入“長期應(yīng)收款”科目；將合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值計(jì)入“主營業(yè)務(wù)收入”科目；將合同或協(xié)議價款與折現(xiàn)值之間差額應(yīng)計(jì)入“未實(shí)現(xiàn)融資收益”項(xiàng)目。而這一項(xiàng)目實(shí)質(zhì)上屬于“長期應(yīng)收款”的調(diào)整項(xiàng)目，它使得“長期應(yīng)收款”的賬面價值發(fā)生了改變。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第23條規(guī)定：以分期收款方式銷售商品的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。這就是說，稅法對分期收款銷售應(yīng)稅收入的確認(rèn)不是一次性的，而是按合同約定分期展開的。這種規(guī)定使得會計(jì)與稅收產(chǎn)生差異，這項(xiàng)差異不僅會影響各期的會計(jì)利潤與納稅所得，也導(dǎo)致了“長期應(yīng)收款”這一資產(chǎn)的賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生暫時性差異?！伴L期應(yīng)收款”的賬面價值為其賬面余額與“未實(shí)現(xiàn)融資收益”之差，而其計(jì)稅基礎(chǔ)則為其賬面余額。這種差異在整個合同或協(xié)議期間完成后會自動轉(zhuǎn)回，據(jù)此可以認(rèn)定此項(xiàng)差異為暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅。

［例］某企業(yè)當(dāng)期銷售一批商品，成本為150萬元，銷售合同約定的收款額為200萬元，分五期在期末等額收回。假定按合同金額折現(xiàn)后現(xiàn)值為180萬元，其與合同約定金額之間的差額均衡攤銷，每期的攤銷額均為4萬元，所得稅率為25%，無其他業(yè)務(wù)。則第一期有關(guān)指標(biāo)計(jì)算如下：

本期的會計(jì)利潤：180－150+4=34（萬元）

本期的納稅利潤：40－30=10（萬元）

本期應(yīng)納所得稅：10×25%=2.5（萬元）

長期應(yīng)收款的賬面價值：200－40－16=144（萬元）

長期應(yīng)收款的計(jì)稅基礎(chǔ)：200－40=160（萬元）

遞延所得稅資產(chǎn)：16×25%=4（萬元）

四、售后回購銷售遞延所得稅確認(rèn)

售后回購是指企業(yè)在銷售商品時，與購買方簽訂合同，約定日后再將同類或類似的商品購回的銷售方式。在這種方式下，銷售方應(yīng)根據(jù)合同或協(xié)議條款判斷企業(yè)是否已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方，以便確定是否滿足商品銷售收入的確認(rèn)條件。如果雙方合同或協(xié)議約定按回購當(dāng)日的公允價值進(jìn)行回購，通常會認(rèn)為銷售與購回是兩種獨(dú)立的行為，符合收入的確認(rèn)條件，所售商品可以確認(rèn)收入；如果合同或協(xié)議約定回購價格為確定價格或原售價加合理回報，則說明銷售方所銷售商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬沒有轉(zhuǎn)移，不符合收入的確認(rèn)條件，實(shí)質(zhì)上是一種融資行為，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債?；刭弮r格大于原售價的差額，企業(yè)應(yīng)在回購期間按期計(jì)提利息，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（2008年10月30日國稅函〔2008〕875號）中規(guī)定：采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認(rèn)收入，回購的商品作為購進(jìn)商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，如以銷售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購價格大于原售價的，差額應(yīng)在回購期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。這就是說稅法對售后回購的確認(rèn)與會計(jì)準(zhǔn)則是不同的。會計(jì)判斷銷售是否成立，收入能否確認(rèn)，關(guān)鍵是以商品所有權(quán)上的風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移為標(biāo)志。稅法則明確規(guī)定，只要以銷售商品為目的，則應(yīng)將銷售與回購分開。銷售時即刻確認(rèn)收入，回購時則做為購進(jìn)處理。

根據(jù)所得稅的相關(guān)規(guī)定，對于售后回購的遞延所得稅確認(rèn)問題需要分兩種情況進(jìn)行討論。一種情況是根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，售后回購銷售業(yè)務(wù)不符合收入確認(rèn)的有關(guān)條件，作為一種融資行為確認(rèn)為負(fù)債。而此時稅法認(rèn)定符合所得稅的計(jì)稅條件，確認(rèn)為應(yīng)稅收入，這會形成一種差異。在企業(yè)銷售商品時，售價與成本的差額確認(rèn)為納稅所得。另外，在回購期內(nèi)，回購價高于售價的部分企業(yè)要計(jì)提利息計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。對于這部分費(fèi)用稅法也是不允許扣除的，也應(yīng)計(jì)入到應(yīng)納稅所得中，實(shí)質(zhì)上應(yīng)納稅所得總額是回購價與所售商品成本的差額。此時會計(jì)上不確認(rèn)利潤，應(yīng)稅利潤大于會計(jì)利潤，產(chǎn)生一項(xiàng)納稅差異。待企業(yè)將商品購回再次銷售時，會計(jì)利潤為新售價與原成本相配比形成，而計(jì)稅利潤為新售價與回購價相配比形成。會計(jì)利潤與納稅利潤之差恰好是此前形成的差額，也即是說售后回購期間形成的會計(jì)利潤與納稅利潤之間的差額在回購商品銷售后發(fā)生了轉(zhuǎn)回，因此，對這種差異的性質(zhì)應(yīng)認(rèn)定為暫時性差異，而且要確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅。根據(jù)這種差異的性質(zhì)，應(yīng)確認(rèn)為遞延得稅資產(chǎn)。還有一種情況就是當(dāng)這種銷售行為既不符合會計(jì)上的收入確認(rèn)條件，也不符合稅法上的收入確認(rèn)，雙方都確認(rèn)為負(fù)債時，則兩者不產(chǎn)生差異，沒有遞延所得稅的確認(rèn)問題。

五、合并會計(jì)報表中遞延所得稅確認(rèn)

合并會計(jì)報表是反映母公司與其子公司組成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的報表。合并財(cái)務(wù)報表以納入合并范圍的個別財(cái)務(wù)報表為基礎(chǔ)，將納入合并范圍的企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益預(yù)以抵銷。這樣，對于所涉及的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目在合并資產(chǎn)負(fù)債表列示的價值與其所屬的個別財(cái)務(wù)報表中的價值會不同，進(jìn)一步會引起某項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與納稅主體計(jì)稅基礎(chǔ)的不同，這就產(chǎn)生了在合并會計(jì)報表上需要考慮遞延所得稅問題。

根據(jù)合并會計(jì)報表抵銷項(xiàng)目的不同，遞延所得稅項(xiàng)目的處理分為兩種情況：一是確認(rèn)，二是抵銷。確認(rèn)是指在編制合并會計(jì)報表時，由于抵銷資產(chǎn)內(nèi)部交易損益，所帶來的資產(chǎn)在合并報表上的賬面價值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同所形成的差異，這種差異應(yīng)該確認(rèn)為遞延所得稅。如母公司將成本為100萬元的產(chǎn)品銷售給子公司，售價為150萬元。這項(xiàng)業(yè)務(wù)對于子公司來說，該存貨的賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)都是150萬元。但在編制合并會計(jì)報表時，要將子公司存貨的賬面價值調(diào)整到100萬元，這樣，在合并報表上就出現(xiàn)了存貨的賬面價值100萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為150萬元的情況，應(yīng)在合并報表上將此項(xiàng)差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。抵銷是因?yàn)樵诰幹苽€別會計(jì)報表時，由于賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同，已經(jīng)確認(rèn)了遞延所得稅。但在編制合并會計(jì)報表時，因?yàn)榈咒N的原因，使得在個別報表上產(chǎn)生的差異，在合并報表中不存在，因此需要將已確認(rèn)的遞延所得稅抵銷。如母公司應(yīng)收子公司的銷貨款100萬元，反映在母公司個別報表上的“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目上，母公司還為此計(jì)提了20萬元的壞賬準(zhǔn)備。對此，稅法在企業(yè)報經(jīng)批準(zhǔn)之前是不承認(rèn)的，這就形成了暫時性差異，企業(yè)為此確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)。但在編制合并會計(jì)報表時，由于內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷，使得企業(yè)的壞賬準(zhǔn)備也連同抵銷，這樣導(dǎo)致產(chǎn)生兩者差異的因素因抵銷而不存在了，企業(yè)應(yīng)將已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行抵銷。對其他項(xiàng)目的抵銷處理可以參照此項(xiàng)原則，或者重新確認(rèn)遞延所得稅，或者抵銷遞延所得稅。

［1］財(cái)政部：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則2006》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。

［2］趙艷：《分期收款銷售會計(jì)處理探討》，《財(cái)會通訊》（綜合·上）2009年第3期。

（編輯 袁露芬）