中國會計發(fā)展史海鉤沉之五：三柱法與四柱法

中南財經(jīng)政法大學會計學院 許家林 中國人民銀行鄭州分行 賀海燕

中國會計發(fā)展史海鉤沉之五：三柱法與四柱法

中南財經(jīng)政法大學會計學院 許家林 中國人民銀行鄭州分行 賀海燕

三柱結(jié)算法（簡稱三柱法）是根據(jù)本期收入、支出和結(jié)余三者之間的內(nèi)在關系，通過“入－出＝余[或收－付（支）＝余]”的公式，來計算本期財產(chǎn)物資增減變化與結(jié)存的一種方法。三柱結(jié)算法中的“三柱”即意指該公式中的三大要素——收入、支出和結(jié)余。據(jù)有關史書記載，有關三柱結(jié)算法的最早運用，可追溯至《周禮》一書所載的時代。據(jù)其記載，西周財計組織中司會為計官之長，主管王朝財政經(jīng)濟收支的全面核算。司會下面另設有職內(nèi)、職歲、職幣和司書四大職能部門，其中：職內(nèi)“掌邦之賦入”，掌管收入類籍書；職歲“掌邦之賦出”，掌管支出類籍書；職幣“振掌事之余財”，即負責按類登記剩余財幣；司書的職責在于掌握會計“籍書”，根據(jù)式法對財幣進行登記與考核。這之中的“式法”，即是指三柱結(jié)算法的“入－出＝余財”。據(jù)此可以看出，西周時期已經(jīng)產(chǎn)生了三柱結(jié)算法的萌芽。

三柱法經(jīng)由春秋戰(zhàn)國時代承繼至秦漢時，已得到了廣泛的運用和普及。

首先是在官廳會計領域的運用。據(jù)秦簡《效律》和《倉律》的記載分析，三柱法在秦代的官廳會計核算中主要用于兩個方面：一是在月度和年終結(jié)算時計算財物的結(jié)余數(shù)額；二是在新舊官員交接時，計算交接數(shù)額。同時，計算出的賬面余額要同實際庫存余額核對，如果二者有差異，則要追究責任，查明原因，并把會計籍書上的數(shù)字調(diào)整為實際庫存結(jié)余數(shù)額。

其次是在民間核算領域的運用。秦代的富商大賈運用三柱法計算一定時期的經(jīng)營盈利，通過收入和支出的對比，核算其“盈”或“虧”。在漢代，人們已經(jīng)能夠通過移項的辦法對三柱結(jié)算法的公式進行靈活運用，已知任何兩柱求得另外一柱。在《漢書·食貨志》中，王莽就提出了兩個計算公式：一是關于貸款利息的計算，貸款利息＝[全部收入－費用（包括成本在內(nèi)）]×10%（以內(nèi)）。二是關于應繳貢（稅）的計算，貢（稅）＝[收入－成本（包括費用在內(nèi)）]×10%。這兩個公式體現(xiàn)了當時人們已初步把成本、費用和盈利三個概念區(qū)別開，對這三者之間的關系有了初步的認識。值得注意的是，在西漢和東漢的部分史料中，已初現(xiàn)四柱結(jié)算法的端倪。在西漢時期發(fā)現(xiàn)“上期結(jié)存”這一要素，繼而在東漢時期發(fā)現(xiàn)了“承前月”的術語，與當月收入相區(qū)分。這說明人們對“上期結(jié)存、本期收入、本期付出和本期結(jié)存”這四大經(jīng)濟項目之間的關系已經(jīng)有了初步的認識，為“四柱結(jié)算法”的出現(xiàn)奠定了思想基礎。

直至唐初，三柱式結(jié)算法在官廳會計核算中仍占據(jù)主流地位。唐相陸贄在奏議中曾講：“其出納之數(shù)，則每旬申聞，其見在之數(shù)，則每月計奏……”。其文中“出”即指支出，“納”即指收入，“見在”指結(jié)余之數(shù)。 這句話的意思是：收入與支出這兩項，就每旬申報，按月則進行月結(jié)，上報每月結(jié)存數(shù)額。另有一些其他史料，均表明唐代前期仍采用“三柱法”作為基本結(jié)算方法。但隨著經(jīng)濟過程的進一步復雜化，人們逐漸認識到將“上期結(jié)存”與“本期收入”相混淆的危害性。于是，“四柱結(jié)算法”便應運而生。

四柱結(jié)算法（簡稱四柱法）是根據(jù)上期結(jié)余、本期收入、本期支出和本期結(jié)存四者之間的關系，通過“舊管（上期結(jié)余）＋新收（本期收入）－開除（本期支出）＝實在（本期結(jié)存）”的公式，計算本期財產(chǎn)物資增減變化的一種方法。古人形象地把它比做支撐大廈的四根支柱，說明四柱之力，柱柱緊要。“四柱”即指公式中的四大要素——上期結(jié)余、本期收入、本期支出及本期結(jié)余。但這四柱的名目在不同時期稱謂不一，其名稱的統(tǒng)一也經(jīng)過了一個漫長的演進過程，具體情況如表1所示。

表1

前文已述，早在東漢時，就出現(xiàn)了“承前月”的術語。如五月份財物的結(jié)存之數(shù)，在六月份的賬目中就用“承五月”表述。這便是最早出現(xiàn)的四柱結(jié)算法的萌芽。至唐代中期，已經(jīng)出現(xiàn)了“三柱結(jié)算法”向“四柱結(jié)算法”過渡的跡象。《唐會要》卷九十一有如下記載：貞元“四年中書門下奏，京文武及京兆府縣官，總?cè)呤邌T，據(jù)元給及新加，每月當錢五萬一千四百四貫六百十七文。一年都當六十一萬六千八百五十五貫四百四文。”這里的“元給”及“舊額”相當于四柱中的“元管”或“舊管”，“新加”相當于四柱中的“新收”。到唐代后期，四柱結(jié)算法已經(jīng)創(chuàng)立，并得到了廣泛的運用，出現(xiàn)了“四柱”式年度會計報告。如后唐長興二年沙州凈土寺的“四柱式”結(jié)算報告，就以“四柱”為基本格式，以“四柱結(jié)算法”為基本方法，系統(tǒng)反映了寺院一年來經(jīng)濟活動的全過程及其結(jié)果。

宋代神宗哲宗二帝統(tǒng)治時期，四柱結(jié)算法已成為定式，在官廳及民間會計中得到普遍推廣運用。在宋代詩人黃庭堅的《贈李輔圣》一詩中就出現(xiàn)了對“四柱”俗語的記載：“舊管新收幾妝鏡，流水坎止一虛舟。”詩中“妝鏡”比喻女人，在宋朝士大夫家中，買歌姬侍妾是很正常的。黃庭堅在這里借用“舊管”、“新收”，是用開玩笑的語氣問輔圣：“原有的和新收的一共有了多少侍妾了呀？”這正從一個小側(cè)面反映了“舊管”與“新收”作為會計結(jié)算方法的二柱已廣泛應用。同時，人們在這個時期已掌握了四柱之間的平衡關系，已知其中任意三柱，便可求得另一柱。據(jù)《宋會要·食貨第五十一》中記載，宋朝的財物出納部門往往通過年、季和月度的盤點，編造一種“漏底賬”，列示各種財物的結(jié)存數(shù)額。這種做法不僅是為了考核賬實是否相符，同時是為了倒擠出“開除”數(shù)額，即利用公式“開除（已支）＝舊管＋新收－見在（實在）”，這也就是今天的實地盤存制的前身。

四柱法始于唐宋，盛于明清。據(jù)《續(xù)文獻通考》卷二《田賦考》中記載：洪武年間，“沼天下編黃冊，以戶為主，詳具舊管、新收、開除、實在之數(shù)為四柱式?！贝宋闹械狞S冊以及當時的魚鱗冊制度都是朱明王朝管制戶口、控制田土、征收賦役的重要財政會計制度，黃冊和魚鱗冊是皇朝的重要經(jīng)濟檔案，是進行會計核算的重要依據(jù)?？梢钥闯?，黃冊的編制采用的是四柱式，與其相一致，錢糧文冊及魚鱗冊等都采用四柱的格式，用四柱法的基本公式進行結(jié)算。清初錢大昕的《十駕齋養(yǎng)新錄》一書中也有過這樣的記載：“今官司錢糧交代，必造四柱冊。四柱者：蓋舊管、新收、開除、實在也。元代的《至正直記》云：人家出納財貨者，謂之掌事、謂算私籍，其式有四，一曰舊管，二曰新收，三曰開除，四曰見在，則無時已有此名目?！笔聦嵣希宕馁~簿、名籍、魚鱗冊、黃冊、奏銷冊等無一不采用四柱式。日結(jié)、旬結(jié)、月結(jié)及年結(jié)等也均通過四柱法計算、考核其結(jié)果。

中華民國時期，改良中式簿記派將“舊管”（上期結(jié)存）和“實在”（本期結(jié)存）兩柱的內(nèi)容擴展為資產(chǎn)和負債，使其不但能反映現(xiàn)金結(jié)存情況，同時也能反映人欠、欠人往來關系。

四柱結(jié)算法的創(chuàng)立和運用，在我國會計發(fā)展史上占有十分重要的地位。它為我國會計分析方法的產(chǎn)生創(chuàng)造了基本條件，同時為我國由單式記賬發(fā)展到復式記賬奠定了基礎，比起西方同原理同作用的“平衡結(jié)算法”，它的出現(xiàn)要早好幾百年，因此，其原理的會計理論價值也得到了中外會計史學家的高度重視和一致肯定，正所謂：

歷十一朝之演進由三柱到四柱實現(xiàn)更替

經(jīng)三千年之變遷自舊管至實在修成正果

［1］郭道揚：《中國會計史稿（上）》，中國財政經(jīng)濟出版社1982年版。

［2］郭道揚：《中國會計史稿（下）》，中國財政經(jīng)濟出版社1988年版。

［3］郭道揚：《會計發(fā)展史綱》，中央廣播電視大學出版社1984年版。

（編輯 熊年春）