通貨膨脹對歷史成本計(jì)量模式影響分析
——基于會計(jì)信息相關(guān)性的思考

珠海城市職業(yè)技術(shù)學(xué)院 江 輝

通貨膨脹對歷史成本計(jì)量模式影響分析
——基于會計(jì)信息相關(guān)性的思考

珠海城市職業(yè)技術(shù)學(xué)院 江 輝

一、歷史成本計(jì)量模式特征

（一）初始成本的公允性 歷史成本是企業(yè)在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時的取得價格，該價格是“基于交易雙方的共同判斷”，是“獨(dú)立的交易雙方在自利驅(qū)動下同時采取行動的結(jié)果”。這種在“獨(dú)立雙方不受限制的談判中所達(dá)成的購入資產(chǎn)的成本價格，通常是對現(xiàn)金價值的公允表述”。

（二）后續(xù)計(jì)量的簡化 采用歷史成本計(jì)量是以幣值穩(wěn)定為假設(shè)前提。對于取得的資產(chǎn)，只要仍在使用中，便不再需要對其進(jìn)行新起點(diǎn)后續(xù)計(jì)量。這樣，在確定資產(chǎn)在使用期間價值時，就不需要為搜尋各種計(jì)價變量支付高昂費(fèi)用。

（三）符合決策有用性的可靠性要求 決策有用性是財(cái)務(wù)會計(jì)報告的目標(biāo)。能否實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會計(jì)報告目標(biāo)，依賴于會計(jì)信息的質(zhì)量。在美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會提出的會計(jì)信息質(zhì)量特征體系架構(gòu)中，針對決策（有用性）的首要質(zhì)量特征之一就是可靠性。根據(jù)可靠性要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報告，其依據(jù)即是歷史成本。歷史成本是對企業(yè)實(shí)際的資本耗費(fèi)，資本的流動和通過現(xiàn)金收回增值的資本等經(jīng)濟(jì)活動的如實(shí)描述，因此符合基本會計(jì)信息質(zhì)量特征的可靠性要求。

二、通貨膨脹對歷史成本計(jì)量的影響

（一）低通貨膨脹對歷史成本計(jì)量的影響 在市場經(jīng)濟(jì)條件下，價格總是圍繞價值上下波動。導(dǎo)致價格波動因素很多，既有商品供求關(guān)系的變動，也有商品價值量變動，除此之外，還有消費(fèi)者習(xí)慣、市場競爭因素（如競爭者策略等）、以及自身的價格策略（如低價入市，后期走高抑或高調(diào)入市，持平走高等等）及國家宏觀調(diào)控，特別是貨幣供應(yīng)量增減。價格波動是否正常，通常以價格指數(shù)說話。價格指數(shù)小幅度變化（有學(xué)者定義為年通貨膨脹率為1位數(shù)的通貨膨脹）為低通貨膨脹，此時的物價變動屬于正常價格波動，此時的市場情況屬于正常。對于企業(yè)的資產(chǎn)，若持有期間屬市場正常，則后續(xù)計(jì)量采用歷史成本模式，其信息質(zhì)量仍具有可靠性和相關(guān)性。

（二）通貨膨脹對歷史成本計(jì)量的挑戰(zhàn) 根據(jù)物價上升的程度不同，有低通貨膨脹、急劇通貨膨脹和惡性通貨膨脹之分。低通貨膨脹的特點(diǎn)是，價格上漲緩慢且可以預(yù)測，人們對貨幣比較信任，此時，采用歷史成本計(jì)量模式所提供的會計(jì)信息仍符合決策有用性。當(dāng)總價格水平以每年2位數(shù)或3位數(shù)的比率上漲時，即產(chǎn)生了急劇通貨膨脹，此時，會計(jì)按歷史成本模式核算，雖然仍保持了可靠性，但會計(jì)信息的相關(guān)性、可比性，進(jìn)而決策有用性受到了極大的影響。具體表現(xiàn)在：

一是財(cái)務(wù)狀況被歪曲。企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況是指其資產(chǎn)負(fù)債水平，財(cái)務(wù)狀況通過資產(chǎn)負(fù)債表反映。在資產(chǎn)負(fù)債表中，只能用貨幣單位計(jì)量的項(xiàng)目為貨幣性項(xiàng)目，包括貨幣性資產(chǎn)項(xiàng)目和貨幣性負(fù)債項(xiàng)目，具有實(shí)物計(jì)量和貨幣計(jì)量雙重標(biāo)準(zhǔn)的項(xiàng)目及長期資產(chǎn)被稱為非貨幣項(xiàng)目，包括存貨、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。在通貨膨脹時期，貨幣性資產(chǎn)，例如現(xiàn)金和應(yīng)收款，會喪失一部分購買力，因?yàn)樗鼈冊趯碇荒苜彽幂^少的商品和勞務(wù)；相反，在通貨膨脹時期保持負(fù)債將獲益，因?yàn)樵趯碇恍枰^少的金額來償還這些債務(wù)。通貨膨脹對非貨幣性項(xiàng)目，如廠房設(shè)備也有影響。在資產(chǎn)負(fù)債表中它們是按投資年份支付的金額，即歷史成本，而不是按當(dāng)前購入價，即“現(xiàn)行成本”反映的，由于現(xiàn)行成本遠(yuǎn)高于其歷史成本，導(dǎo)致“資產(chǎn)負(fù)債表上所列示的單項(xiàng)資產(chǎn)價值和資產(chǎn)總值，既無法反映企業(yè)在各項(xiàng)資產(chǎn)上擁有的實(shí)力和總資產(chǎn)水平，也不能說明現(xiàn)實(shí)生產(chǎn)能力或經(jīng)營規(guī)?！?。

二是經(jīng)營成果被高估。在通貨膨脹時期，企業(yè)以當(dāng)前實(shí)現(xiàn)的收入與在過去物價水平較低時期取得的資源的歷史成本相配比，總會使收益被高估。高估收益將使企業(yè)所得稅額增加、與收益掛鉤的經(jīng)營者報酬增加、股利分配基數(shù)擴(kuò)大，股東要求更多的股利、員工要求提高工資。如果這樣做，企業(yè)將面臨不能保留足夠的資源進(jìn)行擴(kuò)大再生產(chǎn)，抑或是簡單再生產(chǎn)的危險。

三是侵蝕股東資本。根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表觀，收益所代表的是企業(yè)可以在某一會計(jì)期間處置而不會降低其原先財(cái)富狀況的那部分財(cái)富（凈資產(chǎn)）的金額。在幣值不變的情況下，收益即是期末較期初資產(chǎn)的增值部分。但在通貨膨脹時期，由于期末貨幣購買力下降，等值貨幣已不能重置在期初用同樣貨幣就能購得的貨物，此時如果仍以歷史成本模式結(jié)轉(zhuǎn)貨物成本，并據(jù)此計(jì)算并分配收益，必然導(dǎo)致剩余收益超額分配，資本保全不足。例如，企業(yè)以初始100元的價格購入一批貨物，經(jīng)過一段時間后，以140元的出售。假設(shè)此時貨物的購入價格已漲到120元。例中，企業(yè)的賬面盈余為40元，假定按25%計(jì)繳所得稅，按稅后利潤的40%分配利潤，則按歷史成本核算的未分配利潤為：40×（1-25%）×（1-40%）=18（元），分配后賬面現(xiàn)金余額為118元，已不足重置貨物。如此往復(fù)，股東的資本被侵蝕掉。

三、通貨膨脹期間會計(jì)處理對策

（一）引入物價變動會計(jì)并表外披露 傳統(tǒng)會計(jì)核算方法是以歷史成本為計(jì)量屬性，以名義貨幣為計(jì)量單位。由于貨幣本身是特殊商品，在不同時點(diǎn)它的價值是變化的，顯示了不同的購買力。將其作為計(jì)量單位時會出現(xiàn)兩種情況：一種是假定幣值不變，此時的貨幣為名義貨幣；另一種是考慮了購買力變動，用一般物價指數(shù)對貨幣單位進(jìn)行調(diào)整，此時的貨幣為實(shí)際貨幣或稱為一般購買力貨幣。會計(jì)計(jì)量屬性除歷史成本外，還有現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實(shí)現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流入現(xiàn)值。針對通貨膨脹，會計(jì)上可以選擇對計(jì)量屬性進(jìn)行調(diào)整，也可對計(jì)量單位進(jìn)行調(diào)整，或進(jìn)行雙重調(diào)整。目前，國際上比較通行的作法是：用實(shí)際貨幣替代名義貨幣，計(jì)量屬性不變，即一般物價水平會計(jì)；或用現(xiàn)行成本替代歷史成本，計(jì)量單位不變，稱為現(xiàn)行成本會計(jì)。如1979年FASB發(fā)布了《第33號財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告——財(cái)務(wù)報告和物價變動》，該準(zhǔn)則要求企業(yè)在報告年度同時按歷史成本——不變幣值（實(shí)際貨幣）和現(xiàn)行成本對傳統(tǒng)報表項(xiàng)目（歷史成本——名義貨幣模式）進(jìn)行調(diào)整，并予以披露。即FASB建立的是“表內(nèi)確認(rèn)歷史成本信息，表外披露物價變動信息”制度?！兜?3號公告》的作法符合穩(wěn)健性原則和決策有用性。因?yàn)闅v史成本被公認(rèn)為是最可靠的信息。以表外披露的方式，揭示物價變動信息，又提高了會計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)性。當(dāng)時，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會和其他一些受通貨膨脹影響的國家也采取了與美國相似的會計(jì)處理方法，只有阿根廷和巴西等少數(shù)國家將通貨膨脹調(diào)整報表作為基本財(cái)務(wù)報表的組成部分。

（二）一般物價水平會計(jì)與現(xiàn)行成本會計(jì)的比較選擇 一般物價水平會計(jì)是利用一般物價指數(shù)計(jì)算出物價變動系數(shù)（即以期末物價指數(shù)與發(fā)生期物價指數(shù)相比較，選擇期末物價指數(shù)是考慮了與信息披露時點(diǎn)保持一致，），將報表中非貨幣項(xiàng)目從以名義貨幣表示調(diào)整為以實(shí)際貨幣表示。由于貨幣性項(xiàng)目的結(jié)算性特點(diǎn)，決定了物價變動不會使其產(chǎn)生價值額上的變動，但會發(fā)生購買力損益。一般物價水平會計(jì)的目標(biāo)是保持企業(yè)原先的貨幣資本的一般購買力。這種方法的優(yōu)點(diǎn)是：一般物價指數(shù)由政府部門發(fā)布，據(jù)有權(quán)威性且取得成本低；采用同期物價指數(shù)調(diào)整的不同企業(yè)間的會計(jì)信息具有可比性；不同時期的一般物價指數(shù)之間存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，采用這種方法可使不同時期的調(diào)整數(shù)據(jù)可比。其缺點(diǎn)是：特定資產(chǎn)的物價變動與一般物價指數(shù)揭示的物價變動水平不可能完全一致。例如，2011年1月份，全國工業(yè)生產(chǎn)者購進(jìn)價格比上月上漲1.2%，其中有色金屬材料類、燃料動力類、黑色金屬材料類和農(nóng)副產(chǎn)品類價格環(huán)比分別上漲2.4%、1.8%、1.4%和1.0%。用一般物價指數(shù)調(diào)整得到的會計(jì)信息仍然存在相關(guān)性問題。另外，記錄由于通貨膨脹時期持有負(fù)債而產(chǎn)生的購買力損益，可能會引起誤解。現(xiàn)行成本會計(jì)是用報表項(xiàng)目的重置成本替代歷史成本，其目標(biāo)在于保持企業(yè)的實(shí)物資本或生產(chǎn)能力。這種方法的優(yōu)點(diǎn)是：根據(jù)重置成本確定的資產(chǎn)規(guī)模更符合實(shí)際狀況；現(xiàn)行成本與現(xiàn)行收入配比，收益結(jié)果的可靠性與相關(guān)性提高。但是，在確定重置成本時，存在成本高、主觀性強(qiáng)的問題；未實(shí)現(xiàn)持有損益是虛擬數(shù)字，沒有考慮后期物價變動的影響。由于歷史成本結(jié)構(gòu)被破壞，各期調(diào)整信息的相關(guān)性減弱。通貨膨脹使財(cái)務(wù)會計(jì)報表的信息失真，選用適當(dāng)?shù)耐ㄘ浥蛎洉?jì)方法，將有助于提高會計(jì)信息質(zhì)量，同時還應(yīng)適時制定針對通貨膨脹（或物價變動）的會計(jì)準(zhǔn)則。

［1］葛家澍、竇家春、陳朝琳：《財(cái)務(wù)會計(jì)計(jì)量模式的必然選擇：雙重計(jì)量》，《會計(jì)研究》2010年第2期。

［2］艾慧：《中國當(dāng)代通貨膨脹理論研究》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2007年版。

［3］楊有紅：《高級財(cái)務(wù)會計(jì)》（第2版），中央電大出版社2008年版。

［4］常勛、陸祖汶等譯：《國際會計(jì)》，立信會計(jì)圖書用品社1986年版。

（編輯 代 娟）