政府會(huì)計(jì)改革與政府績(jī)效評(píng)價(jià)
——基于醫(yī)院會(huì)計(jì)制度改革的分析

武漢大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 周亞榮 尹 欣

政府會(huì)計(jì)改革與政府績(jī)效評(píng)價(jià)
——基于醫(yī)院會(huì)計(jì)制度改革的分析

武漢大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 周亞榮 尹 欣

為與公共財(cái)政管理改革相配套，自2000年以來(lái)我國(guó)的政府會(huì)計(jì)改革問(wèn)題日益受到學(xué)術(shù)界和政府主管部門(mén)的關(guān)注。目前正在推進(jìn)的醫(yī)院、高校會(huì)計(jì)制度改革，擬引入權(quán)責(zé)發(fā)生制、計(jì)提固定資產(chǎn)折舊、進(jìn)行成本核算等內(nèi)容，預(yù)期將為建立適用于我國(guó)公共部門(mén)單位的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)奠定基礎(chǔ)。政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)生成會(huì)計(jì)信息有兩大主要目的：一是解除公共受托責(zé)任，二是為政府的利益相關(guān)者提供決策有用的信息。而這兩者的實(shí)現(xiàn)都有賴(lài)于對(duì)政府績(jī)效的評(píng)價(jià)。因此，政府財(cái)務(wù)報(bào)告的直接目標(biāo)應(yīng)該定位于提供績(jī)效評(píng)價(jià)的有用信息。本文擬以財(cái)政部2010年12月出臺(tái)的新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》為依據(jù)，探討此次醫(yī)院會(huì)計(jì)制度改革對(duì)醫(yī)院績(jī)效評(píng)價(jià)的意義。

要進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)，首先需要明確績(jī)效評(píng)價(jià)的目標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)?！敖?jīng)濟(jì)（Economy）、效率（Efficiency）、效果（Effectiveness）”（簡(jiǎn)稱(chēng)3E）已被當(dāng)前大多數(shù)國(guó)家政府所認(rèn)可。經(jīng)濟(jì)性是以最低費(fèi)用取得一定質(zhì)量的資源，即支出是否節(jié)約（成本－投入）；效率性是指以一定的投入取得最大的產(chǎn)出或以最小的投入取得一定的產(chǎn)出（投入－產(chǎn)出）；效果性是指多大程度上達(dá)到政策目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和其他預(yù)期結(jié)果（產(chǎn)出－結(jié)果）。近年來(lái)，有些國(guó)家（加拿大、英國(guó)、澳大利亞等）提出了“5E”概念，主張?jiān)黾迎h(huán)保（Environment）和公平（Equity）兩個(gè)內(nèi)容。環(huán)保性主要關(guān)注自然資源的有效利用和生態(tài)環(huán)境維護(hù)情況，要求特定主體的行為活動(dòng)必須以保護(hù)環(huán)境為前提。公平性主要著重于特定主體（包括政府活動(dòng)）對(duì)社會(huì)的貢獻(xiàn)程度，包括所產(chǎn)生的利潤(rùn)分配和再分配的公平性和對(duì)維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定、促進(jìn)社會(huì)發(fā)展的影響程度。根據(jù)新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》編制的財(cái)務(wù)報(bào)告提供的信息能否對(duì)公立醫(yī)院的績(jī)效（經(jīng)濟(jì)、效率、效果、公平、環(huán)保）進(jìn)行有效評(píng)價(jià)，下文將作具體分析。

首先新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》在會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、財(cái)務(wù)報(bào)告種類(lèi)和編制、會(huì)計(jì)科目設(shè)置等方面的規(guī)定是對(duì)現(xiàn)行制度的明顯改善，反映了醫(yī)院績(jī)效評(píng)價(jià)等醫(yī)療機(jī)構(gòu)改革的客觀(guān)需要。制度明確指出醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告由會(huì)計(jì)報(bào)表、報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)組成。其中會(huì)計(jì)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用總表、醫(yī)療收入費(fèi)用明細(xì)表、現(xiàn)金流量表和財(cái)政補(bǔ)助收支情況表。新的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》在財(cái)務(wù)報(bào)告設(shè)計(jì)方面體現(xiàn)了績(jī)效評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)、效率、效果的要求。這表現(xiàn)在：（1）在調(diào)整、增設(shè)收入、費(fèi)用類(lèi)會(huì)計(jì)科目的基礎(chǔ)上，重新設(shè)計(jì)了“收入費(fèi)用總表”（現(xiàn)制度稱(chēng)為“收入支出總表”），并增設(shè)了“醫(yī)療收入費(fèi)用明細(xì)表”。收入類(lèi)科目既包括“財(cái)政補(bǔ)助收入”、“科教項(xiàng)目收入”等體現(xiàn)國(guó)家財(cái)政投入，體現(xiàn)公立醫(yī)院公益性的科目又包括“醫(yī)療收入”、“其他收入”等反映醫(yī)院創(chuàng)收的經(jīng)營(yíng)性收入科目。與此相對(duì)應(yīng)，“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”、“財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出”、“科教項(xiàng)目支出”、“其他支出”、“管理費(fèi)用”分別反映醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)性成本、公益性支出和期間費(fèi)用。以此為依據(jù)編制的“收入費(fèi)用表”和“醫(yī)療收入費(fèi)用明細(xì)表”不僅使醫(yī)院管理者從報(bào)表中掌握更多收入費(fèi)用信息，也為利益相關(guān)者評(píng)價(jià)醫(yī)院資金使用的經(jīng)濟(jì)性、效率性提供了依據(jù)。（2）配合醫(yī)療體制改革，增設(shè)了現(xiàn)金流量表。2009年醫(yī)改方案的出臺(tái)，意味著國(guó)家將加大對(duì)公立醫(yī)院的財(cái)政投入，財(cái)政資金的使用效果不僅是醫(yī)院管理者關(guān)心的問(wèn)題，更是政府主管部門(mén)進(jìn)行決策的依據(jù)。此次新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》增設(shè)了“現(xiàn)金流量表”。該表將醫(yī)院的活動(dòng)分為業(yè)務(wù)活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)三類(lèi)，以此分別反映醫(yī)院現(xiàn)金的流轉(zhuǎn)情況。對(duì)于同時(shí)具備公益性和經(jīng)營(yíng)性的公立醫(yī)院，此表既反映政府資金的使用方向和使用效果，又反映公立醫(yī)院通過(guò)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的自有資金的使用效果，報(bào)表使用者能夠了解影響現(xiàn)金流量的因素，以評(píng)價(jià)醫(yī)院的支付能力、償債能力和周轉(zhuǎn)能力。該表提供的信息同時(shí)為評(píng)價(jià)醫(yī)院財(cái)政資金的使用效果提供依據(jù)。（3）關(guān)于預(yù)算信息的提供。傳統(tǒng)上，公立醫(yī)院屬于事業(yè)單位，是政府會(huì)計(jì)的組成部分，而我國(guó)的政府會(huì)計(jì)（預(yù)算會(huì)計(jì)）講求對(duì)預(yù)算的遵從。根據(jù)現(xiàn)行《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》，醫(yī)院全部資金均屬于預(yù)算資金，無(wú)預(yù)算內(nèi)、外資金的區(qū)分，所有收支全部納入預(yù)算管理。為服務(wù)預(yù)算管理，政府部門(mén)需要了解醫(yī)院包括當(dāng)年財(cái)政收入情況、預(yù)算執(zhí)行情況的信息。按照我國(guó)近期“完善預(yù)算會(huì)計(jì)，拓展財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”的政府會(huì)計(jì)改革思路，此次新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)部分要求醫(yī)院提供其年度預(yù)算執(zhí)行情況的信息，以加強(qiáng)預(yù)算管理。醫(yī)院會(huì)計(jì)報(bào)表財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)中的預(yù)算執(zhí)行信息同時(shí)為評(píng)價(jià)醫(yī)院執(zhí)行預(yù)算的效率、效果提供了依據(jù)。（4）增設(shè)了相關(guān)成本報(bào)表。為加強(qiáng)醫(yī)院自身對(duì)成本耗費(fèi)水平經(jīng)濟(jì)性的評(píng)價(jià)，新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》要求醫(yī)院在報(bào)表財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)中提供其成本核算及控制情況的信息，并要附成本報(bào)表?？晒﹨⒖嫉某杀緢?bào)表包括：“醫(yī)院各科室直接成本表”、“醫(yī)院臨床服務(wù)類(lèi)科室全成本表”、“醫(yī)院臨床服務(wù)類(lèi)科室全成本構(gòu)成分析表”。醫(yī)院的成本費(fèi)用與預(yù)算支出或經(jīng)費(fèi)支出不同。后者只是按批準(zhǔn)預(yù)算或經(jīng)費(fèi)撥款和有關(guān)規(guī)定所發(fā)生的貨幣支出，而不是與受托責(zé)任相對(duì)應(yīng)的財(cái)務(wù)支出。前者則從財(cái)務(wù)支出角度，綜合了貨幣支出和物化支出，較客觀(guān)、真實(shí)的反映醫(yī)院的成本耗費(fèi)水平。通過(guò)相關(guān)成本報(bào)表提供的信息，醫(yī)院可找出日常管理和控制中的缺陷并提出改進(jìn)措施，同時(shí)為醫(yī)院自身進(jìn)行資金投入的經(jīng)濟(jì)性評(píng)價(jià)提供依據(jù)。

其次，新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》在財(cái)務(wù)報(bào)告設(shè)計(jì)方面未能體現(xiàn)績(jī)效評(píng)價(jià)公平、環(huán)保的要求。為體現(xiàn)前瞻性，建議公立醫(yī)院在其財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)部分提供反映醫(yī)院社會(huì)效益的會(huì)計(jì)信息，為今后績(jī)效評(píng)價(jià)增加公平、環(huán)保評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)奠定基礎(chǔ)。長(zhǎng)期以來(lái)，“看病難，看病貴”問(wèn)題突出，造成該問(wèn)題的原因除客觀(guān)因素外，公立醫(yī)院公益性質(zhì)淡化、過(guò)分追求經(jīng)濟(jì)利益是重要原因。而公益性質(zhì)淡化又與公立醫(yī)院過(guò)多注重對(duì)經(jīng)濟(jì)效益的考核有一定關(guān)系。此次新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》會(huì)計(jì)報(bào)表附注的內(nèi)容和營(yíng)利性的企業(yè)沒(méi)有什么區(qū)別，包括：?jiǎn)挝徽w財(cái)務(wù)狀況、業(yè)務(wù)活動(dòng)等情況的說(shuō)明；重要會(huì)計(jì)政策（如折舊政策）的說(shuō)明；重要會(huì)計(jì)估計(jì)的說(shuō)明；財(cái)務(wù)報(bào)表重要項(xiàng)目及其增減變動(dòng)情況的說(shuō)明等。財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)內(nèi)容除包括上述提到的“年度預(yù)算執(zhí)行情況”、“成本核算及控制情況”外，還包括“績(jī)效考評(píng)情況”，但對(duì)績(jī)效包涵的內(nèi)容、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)并沒(méi)有明確說(shuō)明，這不利于從社會(huì)效益方面評(píng)價(jià)公立醫(yī)院的績(jī)效。

由于非營(yíng)利性和追求公共利益目標(biāo)，公立醫(yī)院不可能像企業(yè)那樣，以股東財(cái)富增長(zhǎng)、財(cái)務(wù)狀況改善、經(jīng)營(yíng)實(shí)力增強(qiáng)等財(cái)務(wù)指標(biāo)反映其受托業(yè)績(jī)。盡管現(xiàn)行的一些財(cái)務(wù)指標(biāo)能夠在一定程度上反映醫(yī)療機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)受托業(yè)績(jī)，但其社會(huì)效益在多數(shù)情況下不能按定量的思維進(jìn)行量化反映，只能通過(guò)定性分析加以描述。因此，建議公立醫(yī)院根據(jù)新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》在其財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)部分增加會(huì)計(jì)信息的披露內(nèi)容。如上所述，公平性主要著重于特定主體（包括政府活動(dòng)）對(duì)社會(huì)的貢獻(xiàn)程度。為評(píng)價(jià)醫(yī)院資金使用的公平性，財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)需提供如公益性服務(wù)的數(shù)量（包括免費(fèi)救治、自然災(zāi)害搶救、公共事故搶救等）；醫(yī)療、衛(wèi)生服務(wù)的質(zhì)量；患者滿(mǎn)意度等方面的指標(biāo)?？赏ㄟ^(guò)患者出院時(shí)，疾病治療是否達(dá)到目前醫(yī)學(xué)上可以達(dá)到的最佳效果；住院時(shí)間是否控制在最短范圍內(nèi)等來(lái)解釋、說(shuō)明服務(wù)質(zhì)量和患者滿(mǎn)意度。環(huán)保性主要關(guān)注自然資源的有效利用和生態(tài)環(huán)境維護(hù)情況，要求特定主體的行為活動(dòng)必須以保護(hù)環(huán)境為前提。為體現(xiàn)醫(yī)院資金使用的環(huán)保性，財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)應(yīng)說(shuō)明資金的使用是否考慮在可持續(xù)發(fā)展條件下對(duì)環(huán)境的影響，如醫(yī)院污染物處理方面的資金使用效果、自制藥品研發(fā)方面對(duì)環(huán)保資源的利用等?？傊ㄟ^(guò)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告的文字報(bào)告部分，對(duì)患者關(guān)心的熱點(diǎn)問(wèn)題所涉及的資金使用績(jī)效作重點(diǎn)說(shuō)明，為評(píng)價(jià)醫(yī)院社會(huì)效益提供信息。

［1］張琦：《論績(jī)效評(píng)價(jià)導(dǎo)向政府會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建》，《會(huì)計(jì)研究》2006年第4期。

［2］全國(guó)預(yù)算與會(huì)計(jì)研究會(huì)《會(huì)計(jì)課題二組》：《政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系建設(shè)問(wèn)題的研究》，《預(yù)算管理與會(huì)計(jì)》2009年第5期。

［3］財(cái)政部：《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（2010）。

（編輯 余俊娟）