內(nèi)部控制問題研究綜述

陜西理工學(xué)院 李又東

一、內(nèi)部控制理論研究

內(nèi)部控制研究在理論橫向?qū)用嫔仙婕暗蕉喾N理論研究領(lǐng)域，其主要包括：（1）代理理論。揭示了內(nèi)部控制體系產(chǎn)生根源，為內(nèi)部控制存在的合理性提供了理論支持。為了解決代理問題，企業(yè)有必要建立內(nèi)部控制體系，用以解決企業(yè)所有者和經(jīng)營者的利益博弈問題。建立內(nèi)部控制體系增加了所有者的監(jiān)督成本，但可以有效地監(jiān)督經(jīng)營者舞弊行為的發(fā)生，降低企業(yè)經(jīng)營與財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。不斷地對(duì)已建立的內(nèi)部控制體系進(jìn)行調(diào)整和完善，尋找到一個(gè)均衡點(diǎn)：使得代理成本最低，企業(yè)價(jià)值最大化，為企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展提供保障。（2）風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及投資理論。會(huì)計(jì)信息價(jià)值相關(guān)性和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)于內(nèi)部控制體系框架建立的影響深遠(yuǎn)。建立內(nèi)部控制體系的直接目標(biāo)就是降低企業(yè)經(jīng)營與財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。盡管企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)屬于特有風(fēng)險(xiǎn)，但是考慮到經(jīng)營者不一定能做到完全有效的投資組合，他們總是在尋找低風(fēng)險(xiǎn)高回報(bào)的投資項(xiàng)目，從而使投資價(jià)值最大化。建立完善的內(nèi)部控制可以有效降低企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，為所有者創(chuàng)造更高的價(jià)值。（3）制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論。從制度安排的角度上提出內(nèi)部控制體系存在的合理性，并為外部制度對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制體系框架構(gòu)建產(chǎn)生的影響提供了合理的解釋?，F(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制體系是制度經(jīng)濟(jì)學(xué)所研究的一般制度的一種具體體現(xiàn)。內(nèi)部控制體系建立以來，由于不健全所造成的損失，使人們意識(shí)到一個(gè)高標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制體系對(duì)于企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展起著非常重要影響，因此通過法律的形式將內(nèi)部控制體系化、具體化，促進(jìn)了企業(yè)的發(fā)展。（4）投資者保護(hù)相關(guān)內(nèi)容研究。內(nèi)部控制體系的應(yīng)用所體現(xiàn)的價(jià)值，以及利用外部法律性質(zhì)的強(qiáng)制性、內(nèi)部控制體系的科學(xué)性，表明即使存在經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡、法律性質(zhì)與體系差異，內(nèi)部控制體系也會(huì)在發(fā)展上存在趨同效應(yīng)，即經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡、法律性質(zhì)差異國度之間引入成型的內(nèi)部控制體系框架具備科學(xué)性和合理性。LLSV（2002）顯示，投資者保護(hù)程度高的國有企業(yè)的托賓Q要大于投資者保護(hù)程度低的國家。在投資者保護(hù)較好的普通法系國家，公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)更為合理，資本在公司間的配置更有效率；在投資者保護(hù)較差的大陸法系國家，公司的股權(quán)集中程度較高，同時(shí)公司績效較低。（5）平衡計(jì)分卡相關(guān)理論研究。這是近年來管理界最為先進(jìn)的管理工具之一，其以績效為出發(fā)點(diǎn)，整合了企業(yè)各個(gè)方面的內(nèi)容，形成了綜合管理工具。這個(gè)工具就是以戰(zhàn)略為導(dǎo)向并包含了財(cái)務(wù)方面內(nèi)容，結(jié)合內(nèi)部控制的相關(guān)理論，將戰(zhàn)略同內(nèi)部控制有機(jī)的結(jié)合起來，是研究建立戰(zhàn)略為基礎(chǔ)、內(nèi)部控制為執(zhí)行的企業(yè)戰(zhàn)略管理框架體系的理論基礎(chǔ)。

二、內(nèi)部控制框架研究

內(nèi)部控制整體框架方面的主要成果是1992年由COSO委員會(huì)提出并于1994年修改的《內(nèi)部控制一整體框架》，報(bào)告中建立的內(nèi)部控制整體框架仍然致力于分解內(nèi)部控制系統(tǒng)內(nèi)部的要素，強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部控制是由企業(yè)的董事長、管理層和其他人員實(shí)現(xiàn)的一個(gè)過程。內(nèi)部控制的要素有所增加，被分為控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)、控制活動(dòng)、信息與溝通和監(jiān)督，每種要素的內(nèi)容也在已有研究的基礎(chǔ)上進(jìn)行了拓展。

我國內(nèi)部控制體系的發(fā)展源于20世紀(jì)90年代，主要由政府、證券監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)和行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)等制定的有關(guān)法律、法規(guī)、指引等推動(dòng)。這些法律法規(guī)指引可分為三個(gè)層次：一是1996年頒布的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)－內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》，2000年修訂的《會(huì)計(jì)法》和財(cái)政部在2001年以后陸續(xù)發(fā)布的有關(guān)規(guī)范文件《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范—基本規(guī)范》、《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范—貨幣資金》、《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范－采購與付款》、《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范－銷售與收款》等，以及2007年發(fā)布的內(nèi)部控制基本規(guī)范和17項(xiàng)具體規(guī)范的征求意見稿。二是上市公司監(jiān)管機(jī)構(gòu)中國證監(jiān)會(huì)的有關(guān)規(guī)則。如《公開發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則》第1到第8條和第18條要求公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司和證券公司，建立健全內(nèi)部控制制度，并在招股說明書正文或年報(bào)中專設(shè)一部分，對(duì)其內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性作出說明。同時(shí)規(guī)定，還應(yīng)委托所聘請的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其內(nèi)部控制制度及風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)的完整性、合理性和有效性進(jìn)行評(píng)估，提出改進(jìn)建議，并作出內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告。作為證券公司、投資基金管理公司的監(jiān)管機(jī)構(gòu)，中國證監(jiān)會(huì)亦于2001年和2002年分別頒布了《證券公司內(nèi)部控制指引》、《證券投資基金管理公司內(nèi)部控制指導(dǎo)意見》，2003年又對(duì)《證券公司內(nèi)部控制指引》進(jìn)行了修訂。三是各行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)本行業(yè)頒布的內(nèi)部控制文件，如中國人民銀行2002年頒布的《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》。根據(jù)1996年《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)－內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》，內(nèi)部控制定義為，企業(yè)為了保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行，保護(hù)資產(chǎn)的完全和完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤與舞弊，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策與程序。根據(jù)2001年～2003年由中國證監(jiān)會(huì)和中國人民銀行發(fā)布的《證券公司內(nèi)部控制指引》和《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》，內(nèi)部控制的要素包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估、控制活動(dòng)與措施、信息溝通與反饋、監(jiān)督與評(píng)價(jià)，其目標(biāo)包括：保證經(jīng)營的合法合規(guī)及內(nèi)部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行；防范經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和道德風(fēng)險(xiǎn)；保障公司資產(chǎn)的完全完整；保證公司業(yè)務(wù)記錄、財(cái)務(wù)信息和其他信息的可靠、完整、及時(shí)；提高公司經(jīng)營效率和效果。

三、內(nèi)部控制效率研究

關(guān)于內(nèi)部控制效率的評(píng)價(jià)，目前主要是從內(nèi)部控制的目標(biāo)和基本內(nèi)容出發(fā)，對(duì)影響內(nèi)部控制效率的因素進(jìn)行歸納和總結(jié)。Kinney（2000）從滿足“外部需求”（企業(yè)的投資者和債權(quán)人以及監(jiān)管部門和中介機(jī)構(gòu)希望通過內(nèi)部控制系統(tǒng)減少意外情況和資產(chǎn)損失，并且以有效的內(nèi)部控制對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性有合理保證，防范財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊）和“內(nèi)部需求”（一個(gè)有效的內(nèi)部控制過程實(shí)質(zhì)上是對(duì)企業(yè)大量的信息進(jìn)行管理以支持企業(yè)管理者的管理決策過程和保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)，合理保證企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)）角度論證；其他文獻(xiàn)資料則分別是從內(nèi)部控制體系要素的作用提出效率評(píng)價(jià)的主要觀點(diǎn)，包括為了組織的利益而防范舞弊，在保證目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)上關(guān)注監(jiān)督、風(fēng)險(xiǎn)和資源配置，有效的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)注重戰(zhàn)略、結(jié)構(gòu)、業(yè)績、動(dòng)機(jī)以及激勵(lì)等方面，有效的內(nèi)部控制包括信任、邊界明晰、診斷準(zhǔn)確以及互動(dòng)等方面。COSO報(bào)告的認(rèn)為有效的內(nèi)部控制應(yīng)該是“內(nèi)置于企業(yè)”經(jīng)營管理過程的全員參與的動(dòng)態(tài)和自我評(píng)估系統(tǒng)，其有效體現(xiàn)在企業(yè)的目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)、財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性和適用法律法規(guī)得到遵循。張宜霞（2008）認(rèn)為，從本質(zhì)上看，內(nèi)部控制的效率不是一個(gè)孤立的概念，它應(yīng)當(dāng)是相對(duì)于相關(guān)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)來說。方紅星（2003）認(rèn)為，內(nèi)部控制的三項(xiàng)目標(biāo)是提高組織效率的重要手段之一，是組織效率的重要內(nèi)生變量。林中高（2009）引入分工和控制權(quán)配置理論，論述了兩者之間的關(guān)系及其對(duì)內(nèi)部控制效率的影響。以分工為紐帶，以剩余控制權(quán)配置為核心，構(gòu)建了實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制效率的框架。劉斌從內(nèi)生誘致型制度觀角度分析了我國企業(yè)內(nèi)部控制制度效率低下的成因，認(rèn)為忽視內(nèi)部控制制度的內(nèi)生性特征，是導(dǎo)致內(nèi)部控制效率低下的根源所在，并在內(nèi)生博弈規(guī)則制度觀基礎(chǔ)上，提出了強(qiáng)化培養(yǎng)內(nèi)部控制內(nèi)生制度需求的政策建設(shè)等內(nèi)控效率提升的路徑優(yōu)化對(duì)策。

四、內(nèi)部控制信息披露研究

國外學(xué)者對(duì)公司內(nèi)部控制信息披露進(jìn)行了不少的研究。Raghunandan和Rama（l994）對(duì)《財(cái)富》100家公司的年度報(bào)告進(jìn)行調(diào)查后發(fā)現(xiàn)，有80家公司提供了某種形式的涉及內(nèi)部控制的管理報(bào)告。McMullen、Dorthy和Raghunandan（l996）對(duì)1993年2221家公司的年度報(bào)告的研究表明，有742家公司提供了內(nèi)部控制報(bào)告，占總體的33.4%。其披露的內(nèi)容包括：審計(jì)委員會(huì)的活動(dòng)（665家），合理保證概念（653家），資產(chǎn)的安全與防護(hù)（600家），內(nèi)部審計(jì)問題（566家），交易的授權(quán)與記錄（452家），內(nèi)部控制的成本與效益考慮（304家），員工的培訓(xùn)與錄用政策（298家）等。McMullen、Dorthy和Raghunandan（1996）對(duì)1989年～1993年的4154家樣本公司進(jìn)行了研究，發(fā)現(xiàn)平均有26.5%的公司提供了內(nèi)部控制報(bào)告，而那些財(cái)務(wù)報(bào)告有問題的公司中，僅有10.5%提供了內(nèi)部控制報(bào)告。對(duì)小公司而言，內(nèi)部控制報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)告問題的相關(guān)關(guān)系更為明確，因而認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告有問題的公司不大可能提供內(nèi)部控制報(bào)告。Heranson（2000）以問卷調(diào)查的方式（有效問卷363份）對(duì)9種財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者進(jìn)行了調(diào)查，分析了他們對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告的需求，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，調(diào)查對(duì)象認(rèn)為自愿披露和強(qiáng)制披露內(nèi)部控制報(bào)告都能促進(jìn)公司內(nèi)部控制的披露，但自愿披露比強(qiáng)制披露在決策方面更有作用。

在內(nèi)部控制報(bào)告的自愿披露與強(qiáng)制披露的研究上，目前國外解釋“問題公司”與披露內(nèi)部控制報(bào)告之間關(guān)系的理論主要有兩個(gè)。第一是自我選擇理論。該理論認(rèn)為，在自愿披露時(shí)，沒有嚴(yán)重內(nèi)部控制問題的公司往往會(huì)樂于披露內(nèi)部控制報(bào)告。如果是強(qiáng)制披露，內(nèi)部控制有缺陷的公司在未改善內(nèi)部控制之前也會(huì)披露如“內(nèi)控健全”的報(bào)告。因此強(qiáng)制公司披露內(nèi)部控制報(bào)告未必能改善其內(nèi)部控制及財(cái)務(wù)狀況。第二是因果關(guān)系理論。該理論認(rèn)為，強(qiáng)制披露內(nèi)部控制報(bào)告能夠改善公司財(cái)務(wù)狀況。因?yàn)楣芾砣藛T意識(shí)到內(nèi)部控制的重要性，在披露報(bào)告之前，他們會(huì)采取額外措施去完善內(nèi)部控制制度，從而改善財(cái)務(wù)狀況（張力民等，2003）。

劉大賢（2000）認(rèn)為上市公司內(nèi)部控制信息必須向社會(huì)披露，可以由中介組織會(huì)計(jì)師事務(wù)所來披露，也可以由上市公司自身來完成。但從目前的現(xiàn)實(shí)情況來分析，還是由上市公司通過自測自評(píng)來披露其內(nèi)部控制報(bào)告較為適宜。劉秋明（2002）對(duì)2001年核準(zhǔn)制下實(shí)施配股的34家A股上市公司內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀進(jìn)行了分析，認(rèn)為由于我國上市公司內(nèi)部控制信息披露內(nèi)容缺乏統(tǒng)一要求，導(dǎo)致了上市公司會(huì)盡可能選擇對(duì)其有利的信息進(jìn)行披露，而且披露形式的不統(tǒng)一，致使信息使用者的成本增加。

李明輝、何海和馬夕奎（2003）對(duì)我國2001年1147家A股上市公司內(nèi)部控制信息披露狀況進(jìn)行了研究，發(fā)現(xiàn)除了4家商業(yè)銀行和證券公司因中國證監(jiān)會(huì)的特殊披露要求披露得較為詳盡外，其它880家披露內(nèi)部控制信息的上市公司中，大多數(shù)披露流于形式，且上市公司自愿性披露動(dòng)機(jī)不強(qiáng)。張立民、錢華和李敏儀（2003）對(duì)我國2001年75家和2002年132家A股ST上市公司進(jìn)行了對(duì)比分析，分析結(jié)果表明，ST公司2002年內(nèi)部控制信息披露比例略高于2001年，但仍有部分沒有披露，并有高達(dá)40%的上市公司監(jiān)事會(huì)報(bào)告中披露的內(nèi)部控制信息與董事會(huì)報(bào)告中披露的內(nèi)部控制信息自相矛盾，同時(shí)注冊會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司內(nèi)部控制的關(guān)注程度在下降。陳關(guān)亭、張少華（2003）采用問卷調(diào)查的方式（有效問卷206份）對(duì)上市公司內(nèi)部控制的披露與審核進(jìn)行了研究，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，被調(diào)查者普遍認(rèn)為內(nèi)部控制報(bào)告具有提供附加信息，促進(jìn)企業(yè)優(yōu)化內(nèi)部控制系統(tǒng)和提高財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的作用，因而贊成強(qiáng)制性要求上市公司在年度報(bào)告中披露內(nèi)部控制報(bào)告，并且內(nèi)部控制報(bào)告應(yīng)經(jīng)注冊會(huì)計(jì)師審核并發(fā)表意見。梁寧（2005）認(rèn)為，外部法規(guī)和監(jiān)控機(jī)制缺失，再缺少來自外部的信息驗(yàn)證，很可能會(huì)讓內(nèi)控信息的披露流于形式。王文華等（2006）認(rèn)為，應(yīng)該通過法律法規(guī)規(guī)定上市公司必須實(shí)行強(qiáng)制性內(nèi)部控制信息披露，作為上市公司定期報(bào)告的重要組成部分，隨同公司年度報(bào)告一起披露。吳曙霞（2007）研究發(fā)現(xiàn)，我國上市公司尚缺乏自愿披露內(nèi)部控制狀況以向外部投資者傳遞企業(yè)質(zhì)量信號(hào)的動(dòng)力。周心（2007）對(duì)民營上市公司內(nèi)部控制信息披露狀況進(jìn)行分析，研究發(fā)現(xiàn)，我國民營企業(yè)內(nèi)部控制的規(guī)定并未得到有效執(zhí)行；大多數(shù)公司對(duì)內(nèi)部控制信息的披露流于形式；民營上市公司缺乏自愿披露內(nèi)部控制信息的動(dòng)力。

2008年美國次貸危機(jī)引發(fā)的全球金融危機(jī)背景下，企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)加大，如何建立有效內(nèi)部控制制度保護(hù)投資者利益，引起了廣泛關(guān)注。楊有紅（2009）提出以自愿披露內(nèi)部控制信息作為內(nèi)部控制有效性的替代測度，考察了內(nèi)部控制對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量和投資者保護(hù)的影響，研究結(jié)果表明：自愿披露內(nèi)部控制信息的公司在披露當(dāng)年及前6年盈余的持續(xù)性和可預(yù)測性均顯著高于未自愿披露內(nèi)部控制信息的公司；自愿性內(nèi)部控制信息披露顯著的影響了資本市場中投資者的決策，提高了財(cái)務(wù)報(bào)告中盈余的信息含量和價(jià)值相關(guān)性。由此認(rèn)為，有效的內(nèi)部控制制度是確保財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量、保護(hù)投資者利益的重要保障。宋紹清（2009）對(duì)公司內(nèi)、外部治理機(jī)制與上市公司內(nèi)部控制信息透明度的內(nèi)在關(guān)系進(jìn)行實(shí)證研究，研究發(fā)現(xiàn)公司內(nèi)部治理機(jī)制對(duì)內(nèi)部控制信息透明度影響相對(duì)較弱（僅僅董事會(huì)結(jié)構(gòu)）而外部治理機(jī)制影響較強(qiáng)（投資者法律保護(hù)程度、產(chǎn)品市場競爭力以及證交所治理機(jī)制）。曹建新（2009）通過實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)公司規(guī)模、盈利能力、成長性、存貨和應(yīng)收賬款以及外部獨(dú)立董事的數(shù)量與內(nèi)部控制信息自愿披露存在顯著相關(guān)關(guān)系，公司股權(quán)集中度、財(cái)務(wù)杠桿水平及審計(jì)質(zhì)量則與其不存在顯著相關(guān)關(guān)系。

五、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)研究

2008年5月，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》（征求意見稿），對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)提出要求，并進(jìn)行規(guī)范。隨著內(nèi)部控制基本準(zhǔn)則2009年付諸實(shí)施，如何開展內(nèi)部控制有效性評(píng)估成為理論界和實(shí)務(wù)界亟待解決的問題。

國內(nèi)外早期文獻(xiàn)對(duì)內(nèi)部控制評(píng)估的研究多是從外部審計(jì)角度展開，主要有三個(gè)方面：一是在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，如何評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，即評(píng)估方法問題；二是審計(jì)人員對(duì)內(nèi)部控制的職業(yè)判斷是否具有一致性；三是有關(guān)內(nèi)部控制過程的模擬。

陳漢文（2008）基于國外經(jīng)驗(yàn)提出了我國財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的方法；于增彪、楊有紅等（2008）基于案例研究提出企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系或者基于上市公司內(nèi)部控制信息披露研究提出相關(guān)建議；王立勇、駱良彬等（2008）提出了內(nèi)部控制系統(tǒng)評(píng)價(jià)的數(shù)學(xué)模型和基于AHP的模糊評(píng)價(jià)方法；王海林（2009）將管理工程學(xué)的CMM思想引入到內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制能力評(píng)價(jià)體系進(jìn)行研究，提出了內(nèi)部控制能力成熟度模型：IC—CMM模型（Internal Control Capability Maturity Model）。

［1］楊雄勝：《內(nèi)部控制理論研究新視野》，《會(huì)計(jì)研究》2005年第7期。

［2］李明輝、何海、馬夕奎：《我國上市公司內(nèi)部控制信息披露狀況的分析》，《審計(jì)研究》2003年第l期。

［3］鄧春華：《企業(yè)內(nèi)部控制:現(xiàn)狀及發(fā)展建議》，《審計(jì)研究》2005年第3期。

［4］劉金文：《內(nèi)部控制基本理論研究》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2005年版。

［5］李志斌：《內(nèi)部控制的規(guī)則屬性及其執(zhí)行機(jī)制研究》，《會(huì)計(jì)研究》2009年第2期。

［6］韓傳模、汪士果：《基于AHP的企業(yè)內(nèi)部控制模糊綜合評(píng)價(jià)》，《會(huì)計(jì)研究》2009年第4期。

［7］王海妹、張相洲：《基于開放、自然管理控制觀的內(nèi)部控制問題研究》，《會(huì)計(jì)研究》2009年第8期。

［8］方紅星：《公司特征、外部審計(jì)與內(nèi)部控制信息的自愿披露》，《會(huì)計(jì)研究》2009年第10期。