企業(yè)內(nèi)部控制中監(jiān)督體系建設(shè)

中國海洋石油總公司審計監(jiān)察部 任 敏

我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》將內(nèi)部監(jiān)督作為內(nèi)部控制的基本要素之一。美國COSO委員會頒布的《內(nèi)部控制框架》和《企業(yè)風(fēng)險管理框架》中均規(guī)定監(jiān)控為其構(gòu)成要素。內(nèi)部監(jiān)督是內(nèi)部控制有效運(yùn)行的重要保證，對內(nèi)部控制的不斷完善起著重要作用。隨著內(nèi)部控制理論與實踐突飛猛進(jìn)的發(fā)展，內(nèi)部監(jiān)督的內(nèi)涵與外延已不僅僅局限于內(nèi)審部門對會計控制系統(tǒng)的監(jiān)督與評價。內(nèi)部監(jiān)督體系建設(shè)既是內(nèi)部控制體系建設(shè)的重要組成部分，同時也是企業(yè)保持健康良好發(fā)展的有機(jī)組成部分。

一、我國企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督現(xiàn)狀

目前我國企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督形式主要包括內(nèi)部審計、監(jiān)事會、內(nèi)部風(fēng)險管控等，對于占我國國民經(jīng)濟(jì)主導(dǎo)地位的國有企業(yè)還存在內(nèi)部監(jiān)察、內(nèi)部紀(jì)檢等具有中國特色的內(nèi)部監(jiān)督形式。然而從目前的現(xiàn)狀來看，大多數(shù)企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督仍然不健全、不完善。

（一）監(jiān)督機(jī)構(gòu)不健全，人員配備不足 由于企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督機(jī)構(gòu)的設(shè)立缺乏內(nèi)在動力，對企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督的性質(zhì)、作用與職能認(rèn)識不到位，致使部分企業(yè)根本不設(shè)置內(nèi)部審計、監(jiān)事會等監(jiān)督部門；許多設(shè)置內(nèi)部監(jiān)督機(jī)構(gòu)的企業(yè)，監(jiān)督機(jī)構(gòu)的設(shè)置、人員的配備無法滿足企業(yè)發(fā)展中的監(jiān)督需求；部分企業(yè)內(nèi)部審計、內(nèi)部監(jiān)事等監(jiān)督職能配置多以兼職為主，監(jiān)督機(jī)構(gòu)形同虛設(shè)。在2008年中國內(nèi)部審計協(xié)會出具的《國有企業(yè)內(nèi)部審計發(fā)展報告》中，據(jù)對723家企業(yè)的調(diào)查，有289家沒有設(shè)置內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)；有89家認(rèn)為其內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置不合理，占12.31%；有310家內(nèi)部審計人員配備不足，占42.88%；有45家領(lǐng)導(dǎo)重視不夠，占6.22%。

（二）監(jiān)督權(quán)限受到限制，獨立性難以保證 監(jiān)督效果取決于監(jiān)督是否具備獨立性。內(nèi)部監(jiān)督的獨立性不僅表現(xiàn)在其機(jī)構(gòu)的隸屬關(guān)系上，而且表現(xiàn)在其職權(quán)的授予行使上，同時表現(xiàn)在監(jiān)督的客觀性上。內(nèi)部審計具有獨立性，是使內(nèi)部審計具有客觀性、權(quán)威性及公正性的必要條件。盡管《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》明確規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部審計是企業(yè)管理的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，獨立行使監(jiān)督職能。但從我國的現(xiàn)狀來看，企業(yè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)大多設(shè)置于管理層之下，在高層管理人員的授權(quán)范圍內(nèi)開展工作，為管理經(jīng)營者服務(wù)。在《國有企業(yè)內(nèi)部審計發(fā)展報告》對951家企業(yè)的調(diào)查中，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)隸屬于總經(jīng)理的有397家、隸屬于董事會的有199家、隸屬于副總經(jīng)理或總會計師的有187家、隸屬于監(jiān)事會的有33家、與紀(jì)檢、監(jiān)察合署辦公的有135家。內(nèi)審的監(jiān)督權(quán)限直接受內(nèi)部人控制的制約。而對于監(jiān)事會來說，由于監(jiān)事會人員組成自股東和職工代表，前者一般來自于在董事會中擁有控制權(quán)的控股股東，后者則是企業(yè)內(nèi)部員工，處于公司董事長和經(jīng)理的領(lǐng)導(dǎo)之下。實踐中監(jiān)事會成員的選任依賴于董事，得不到董事支持的人員很難當(dāng)選監(jiān)事，既缺乏權(quán)威性又無獨立性可言。

（三）缺少統(tǒng)一的法規(guī)約束，缺乏質(zhì)量控制機(jī)制 目前我國內(nèi)部監(jiān)督普遍缺少統(tǒng)一的規(guī)范，也沒有具有法律效率的約束。例如在內(nèi)部審計方面，我國有關(guān)審計工作的法律已頒布兩部，外部審計有《注冊會計師法》作為依據(jù)，國家審計有《審計法》作為依據(jù)，而內(nèi)部審計的法規(guī)只有審計署頒發(fā)的《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》，并未上升到法律高度，也沒有明確內(nèi)部審計人員的法律責(zé)任和權(quán)力。再如我國的監(jiān)事會的監(jiān)督權(quán)同樣受到限制。由于我國《公司法》并未對監(jiān)事會的議事方式和表決程序作出明確規(guī)定，監(jiān)事對董事、經(jīng)理損害公司利益的行為除請求糾正外并無其他措施，監(jiān)事會也并沒有任命、罷免董事的權(quán)利，對公司經(jīng)營中的違法行為也不具有提起訴訟權(quán)。也就是說，監(jiān)事會對董事會和管理層監(jiān)督，沒有足夠的司法保障。另一方面，內(nèi)部監(jiān)督工作質(zhì)量的高低也影響到為企業(yè)增加價值作用的發(fā)揮，因此對內(nèi)部監(jiān)督活動開展情況進(jìn)行質(zhì)量評估十分重要。目前保障企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督質(zhì)量的措施還不到位，缺乏對內(nèi)部監(jiān)督質(zhì)量進(jìn)行評估的機(jī)制，嚴(yán)重影響和制約內(nèi)部監(jiān)督規(guī)范化建設(shè)。

（四）定位存在偏差，監(jiān)督內(nèi)容單一 我國現(xiàn)階段有不少企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督僅局限于對企業(yè)財務(wù)會計管控方面的審查，很少觸及經(jīng)營管理的其他領(lǐng)域。在企業(yè)所有人即股東和企業(yè)管理層的委托關(guān)系不完善的情況下，管理層對建立約束自己的內(nèi)部監(jiān)督制度積極性并不高，內(nèi)部監(jiān)督的成本是由企業(yè)自己直接承擔(dān)的，而其收益卻是隱蔽的，這導(dǎo)致了企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督的定位受到局限。很多企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督在內(nèi)部稽查、風(fēng)險評估、內(nèi)部控制評價等方面，未能充分發(fā)揮其應(yīng)有的監(jiān)督作用，監(jiān)督的內(nèi)容局限在財務(wù)會計管控，大多數(shù)企業(yè)的內(nèi)部審計、監(jiān)事會等內(nèi)部監(jiān)督還很薄弱，急需加強(qiáng)。

二、內(nèi)部控制規(guī)范對企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督的要求

五部委聯(lián)合頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，對內(nèi)部控制框架下的企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督作出了明確要求。提出內(nèi)部監(jiān)督，是指企業(yè)對內(nèi)部控制建立與實施情況進(jìn)行監(jiān)督檢查，評價內(nèi)部控制的有效性，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷并加以改進(jìn)的過程。與COSO《內(nèi)部控制框架》對內(nèi)部監(jiān)督范疇的界定不同，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》明確了監(jiān)事會也是內(nèi)部監(jiān)督的一部分。監(jiān)事會對董事會建立與實施內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)督。同時企業(yè)應(yīng)當(dāng)在董事會下設(shè)立審計委員會。對監(jiān)督檢查中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷，有權(quán)直接向董事會及其審計委員會、監(jiān)事會報告。根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，企業(yè)在建立和實施內(nèi)部控制過程中，應(yīng)當(dāng)根據(jù)以下要求，結(jié)合自身經(jīng)營活動的特點和實際情況，開展內(nèi)部控制的內(nèi)部監(jiān)督。

（一）建立內(nèi)部監(jiān)督制度 內(nèi)部監(jiān)督制度是企業(yè)指導(dǎo)進(jìn)行內(nèi)部監(jiān)督的規(guī)范，也是企業(yè)開展內(nèi)部控制內(nèi)部監(jiān)督的依據(jù)。

（二）開展日常監(jiān)督和專項監(jiān)督 內(nèi)部監(jiān)督分為日常監(jiān)督和專項監(jiān)督。日常監(jiān)督是指企業(yè)對建立與實施內(nèi)部控制的情況進(jìn)行常規(guī)、持續(xù)的監(jiān)督檢查，是對企業(yè)經(jīng)營活動各個環(huán)節(jié)的全面監(jiān)控，對發(fā)現(xiàn)的問題及時糾正。專項監(jiān)督是指在企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營活動、業(yè)務(wù)流程、關(guān)鍵崗位員工等發(fā)生較大調(diào)整或變化的情況下，對內(nèi)部控制的某一或者某些方面進(jìn)行有針對性的監(jiān)督檢查。內(nèi)部監(jiān)督體系建設(shè)中必須充分考慮覆蓋日常監(jiān)督的常規(guī)持續(xù)監(jiān)督范疇和專項監(jiān)督的風(fēng)險導(dǎo)向監(jiān)督范圍，各司其職，全面覆蓋。

（三）制定內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)并對內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行認(rèn)定及報告 企業(yè)在監(jiān)督過程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷時，應(yīng)當(dāng)分析缺陷的性質(zhì)和產(chǎn)生的原因，提出整改方案，采取適當(dāng)?shù)男问郊皶r向董事會、監(jiān)事會或者經(jīng)理層報告，并就內(nèi)部監(jiān)督中發(fā)現(xiàn)的重大缺陷，追究相關(guān)責(zé)任單位或者責(zé)任人的責(zé)任。

（四）結(jié)合內(nèi)部監(jiān)督情況，定期對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價 企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合日常監(jiān)督和專項監(jiān)督情況，定期對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價，出具內(nèi)部控制自我評價報告。

三、內(nèi)部監(jiān)督在內(nèi)部控制體系構(gòu)建中的作用

（一）內(nèi)部監(jiān)督有利于構(gòu)建良好的內(nèi)部控制環(huán)境 內(nèi)部環(huán)境是企業(yè)實施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，內(nèi)部控制環(huán)境是指對企業(yè)采取的政策、程序及其效率產(chǎn)生影響的各種因素。任何企業(yè)的內(nèi)部控制都是在特定的控制環(huán)境中實施的，控制環(huán)境不但直接影響內(nèi)部控制的建立，還直接決定內(nèi)部控制實施的效果。通過內(nèi)部監(jiān)督，可以提供糾正錯弊、完善內(nèi)部控制的建議，督促企業(yè)營造誠實守信和合乎道德的文化，影響管理當(dāng)局的經(jīng)營理念、管理思想和對經(jīng)營風(fēng)險的認(rèn)識，協(xié)助管理當(dāng)局監(jiān)督其他控制政策和程序的有效性，促成良好控制環(huán)境的建立，進(jìn)而有效的促進(jìn)組織的控制目標(biāo)實現(xiàn)。

（二）內(nèi)部監(jiān)督是進(jìn)行風(fēng)險評估的重要手段 風(fēng)險評價機(jī)制是指風(fēng)險識別、評估及采取措施管理風(fēng)險產(chǎn)生的各種事項或情形的過程和方式。2001年，IIA將內(nèi)部監(jiān)督的重要力量——內(nèi)部審計定義為一種獨立、客觀的保證和咨詢活動，其目的在于為組織增加價值和提高組織的運(yùn)作效率，通過系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法，評價和改進(jìn)風(fēng)險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)目標(biāo)。企業(yè)面臨風(fēng)險會對其實現(xiàn)既定目標(biāo)產(chǎn)生影響，內(nèi)部監(jiān)督可以全面、經(jīng)常、及時地向企業(yè)各部門及人員了解具體情況，從全局、長遠(yuǎn)、系統(tǒng)、獨立的視角，發(fā)現(xiàn)企業(yè)整體及各部分存在的各種風(fēng)險，進(jìn)行風(fēng)險分析，提請管理層與治理層注意風(fēng)險管理和控制，有助于企業(yè)健全風(fēng)險評價機(jī)制。

（三）內(nèi)部監(jiān)督可以有效防止內(nèi)部控制失效 內(nèi)部監(jiān)督是內(nèi)部控制系統(tǒng)中的一個特殊要素，建立和完善現(xiàn)代組織中的監(jiān)督機(jī)制，加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督力度，可以強(qiáng)化內(nèi)部控制的基本功能，能夠有效防止內(nèi)部控制失效。內(nèi)部控制系統(tǒng)實質(zhì)上是一個“動態(tài)過程”，隨著時間的推移和環(huán)境的變化，曾經(jīng)有效的政策和程序可能會變得無效，因此在企業(yè)內(nèi)部建立有效的監(jiān)控機(jī)制，對組織運(yùn)行的各個環(huán)節(jié)實現(xiàn)不同程度與方式的監(jiān)控措施，將內(nèi)部監(jiān)督行為擴(kuò)展到組織運(yùn)營的具體業(yè)務(wù)中。建立以防為主的監(jiān)控防線，結(jié)合內(nèi)部稽核、離任審計、落實舉報、專項監(jiān)察等方式。在不同層次實施內(nèi)部監(jiān)控措施，不僅可以及時發(fā)現(xiàn)問題，而且對防范和消解企業(yè)經(jīng)營中的風(fēng)險，將起到重要的作用，能夠確保內(nèi)部控制系統(tǒng)完整、有效。

四、完善內(nèi)部控制體系中的內(nèi)部監(jiān)督建設(shè)

內(nèi)部監(jiān)督體系的建設(shè)和完善需要系統(tǒng)性的規(guī)劃，循序漸進(jìn)。為使企業(yè)內(nèi)部控制更有成效，內(nèi)部監(jiān)督建設(shè)需要重點加強(qiáng)以下方面的工作。

（一）建立審計委員會與監(jiān)事會相結(jié)合的監(jiān)督機(jī)制 監(jiān)事會和內(nèi)部審計都承擔(dān)著對內(nèi)監(jiān)督的作用，但是二者的功能定位實際上是有區(qū)別的。按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的要求，企業(yè)應(yīng)該設(shè)立建立監(jiān)事會和審計委員會。在我國大中型企業(yè)目前的公司治理機(jī)制下，監(jiān)事會與審計委員會相結(jié)合可在一定程度上彌補(bǔ)制度缺陷。理論上，兩者監(jiān)督的側(cè)重點是不同的，監(jiān)事會側(cè)重于檢查企業(yè)的經(jīng)營活動，控制經(jīng)營風(fēng)險，并且是針對代理人進(jìn)行檢查，其層次高于審計委員會，主要是為股東服務(wù)。而審計委員會是董事會下的一個專門委員會，對董事會負(fù)責(zé)并代表董事會對經(jīng)理層進(jìn)行監(jiān)督，側(cè)重于加強(qiáng)監(jiān)督和控制經(jīng)理層提供的財務(wù)報告，同時通過監(jiān)督內(nèi)部審計和外部審計工作，提高內(nèi)部審計和外部審計的獨立性，在董事會內(nèi)部對公司的信息披露、內(nèi)部審計及外部審計建立起一個控制和監(jiān)督的職能機(jī)制。由審計委員會對公司內(nèi)部控制的效率、效果與財務(wù)報告的可靠性進(jìn)行的監(jiān)督，是公司內(nèi)部的一種過程監(jiān)督，包括事前、事中與事后三個時間段的監(jiān)督，彌補(bǔ)監(jiān)事會只能提供事后監(jiān)督的不足。審計委員會成員一般都是董事會成員，享有決策權(quán)，一項決策的做出，從前期策劃、中期控制到后期執(zhí)行均有其參與，因而能達(dá)到有效監(jiān)督的目的。審計委員會與監(jiān)事會的有機(jī)結(jié)合可以構(gòu)成較為嚴(yán)密的公司治理監(jiān)督機(jī)制。

（二）制定并規(guī)范內(nèi)部監(jiān)督制度與辦法 在強(qiáng)化內(nèi)部監(jiān)控、加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督制度建設(shè)、充分發(fā)揮內(nèi)部監(jiān)督作用時，重要的是需要結(jié)合企業(yè)的實際情況，制定出包括監(jiān)督原則、監(jiān)督內(nèi)容、監(jiān)督方式、監(jiān)督責(zé)任與監(jiān)督獎懲等內(nèi)容的內(nèi)部監(jiān)督制度和辦法，達(dá)到凡事有章可循、凡事有據(jù)可查，使企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督規(guī)范化、系統(tǒng)化、制度化。使企業(yè)內(nèi)部控制與內(nèi)部監(jiān)督達(dá)到事事有人負(fù)責(zé)，事事有人監(jiān)督的要求。

（三）建立有效的內(nèi)部監(jiān)督質(zhì)量評價機(jī)制 為了保證內(nèi)部監(jiān)督制度能有效地發(fā)揮作用，并使之不斷地得到完善，企業(yè)就必須對內(nèi)部監(jiān)督制度的執(zhí)行情況進(jìn)行檢查和考核，該工作應(yīng)由制定某一內(nèi)部監(jiān)督部門牽頭并結(jié)合其他相關(guān)部門來定期執(zhí)行，開展對內(nèi)部監(jiān)督制度執(zhí)行情況的檢查和測評工作。明確監(jiān)督責(zé)任，建立監(jiān)督責(zé)任制。各監(jiān)督崗位對于自己責(zé)任范圍內(nèi)的經(jīng)濟(jì)活動的監(jiān)督，完全負(fù)責(zé)。凡是應(yīng)當(dāng)由監(jiān)事會或內(nèi)部審計負(fù)責(zé)檢查的經(jīng)濟(jì)事項，監(jiān)督人員均應(yīng)簽字。出現(xiàn)問題，應(yīng)及時揭露。如果決策層和管理層有重大問題未被發(fā)現(xiàn)或未揭露者，監(jiān)督機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人和有關(guān)監(jiān)督人員應(yīng)負(fù)失職責(zé)任。對于能嚴(yán)格按照內(nèi)部監(jiān)督制度執(zhí)行的，給予獎勵，對于違規(guī)違章的，應(yīng)給予相應(yīng)的處罰，進(jìn)而有效增強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督執(zhí)行的有效性。

（四）整合利用多種內(nèi)部監(jiān)督資源 要強(qiáng)化監(jiān)督，推動內(nèi)部控制制度的建立和完善，除了要加強(qiáng)監(jiān)事會和內(nèi)部審計的監(jiān)督力，充分發(fā)揮審計委員會和監(jiān)事會在公司治理中的作用外，還應(yīng)該加強(qiáng)內(nèi)部其他監(jiān)督力量之間的信息交流，形成有效監(jiān)督合力。例如在實施內(nèi)部控制專項監(jiān)督時，可以將內(nèi)部審計、監(jiān)事會和內(nèi)部監(jiān)察充分結(jié)合，對企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、經(jīng)營活動等某一或者某些方面進(jìn)行有針對性的監(jiān)督檢查，可以加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督的力度和深度，促進(jìn)企業(yè)不斷完善內(nèi)部控制制度。

（五）提升內(nèi)部監(jiān)督人員能力與專業(yè)素質(zhì) 內(nèi)部監(jiān)督工作的開展，需要有一支高素質(zhì)的專業(yè)內(nèi)部監(jiān)督隊伍，在《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》實施后，這一需求將會顯得更加迫切。當(dāng)前，大多數(shù)企業(yè)的監(jiān)督隊伍的專業(yè)結(jié)構(gòu)以財務(wù)管理和工程管理兩個專業(yè)為主，主要工作圍繞財務(wù)收支審計和工程造價審計來開展，監(jiān)督人員的工作理念、工作能力和專業(yè)背景與《內(nèi)部控制規(guī)范》的要求還有很大的差距。根據(jù)實際情況，要大力加強(qiáng)涵蓋多個專業(yè)的專職監(jiān)督和兼職監(jiān)督隊伍的建設(shè)。專職監(jiān)督人員應(yīng)具備兩方面的素質(zhì)，一是扎實的專業(yè)背景和豐富的專業(yè)工作經(jīng)驗，二是現(xiàn)代內(nèi)部監(jiān)督的相關(guān)知識和技能。要創(chuàng)造條件為監(jiān)督人員的專業(yè)學(xué)習(xí)與培訓(xùn)提供方便。鼓勵內(nèi)部審計人員參加國際注冊內(nèi)部審計師等資格考試，選聘部分專業(yè)骨干和專家組成兼職監(jiān)督隊伍，為內(nèi)部監(jiān)督工作提供培訓(xùn)、咨詢、人力等方面的支持。