企業(yè)所得稅視同銷售行為辨析及其會(huì)計(jì)處理

東北財(cái)經(jīng)大學(xué)內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理研究中心 劉英明

企業(yè)所得稅視同銷售行為辨析及其會(huì)計(jì)處理

東北財(cái)經(jīng)大學(xué)內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理研究中心 劉英明

一、稅法與會(huì)計(jì)有關(guān)收入規(guī)定的差異分析

稅法與會(huì)計(jì)有關(guān)收入的規(guī)定存在一定的差異，具體分析如下：

（一）企業(yè)所得稅法有關(guān)收入的相關(guān)規(guī)定《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十四條規(guī)定，銷售貨物收入，是指企業(yè)銷售商品、產(chǎn)品、原材料、包裝物、低值易耗品以及其他存貨取得的收入；同時(shí)，第二十五條規(guī)定了企業(yè)應(yīng)視同銷售確認(rèn)收入的情形。而國稅函［2008］875號(hào)《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收人若干問題的通知》第一條對收入的稅務(wù)確認(rèn)進(jìn)行了補(bǔ)充規(guī)定，除企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。企業(yè)銷售商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：（1）商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（2）企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實(shí)施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；（4）已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。

（二）會(huì)計(jì)有關(guān)收入的相關(guān)規(guī)定《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第三十條規(guī)定，收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。同時(shí)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》第四條規(guī)定，銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠計(jì)量；（4）相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（5）相關(guān)的、已發(fā)生的或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計(jì)量。

由上述比較可以看出，稅收法規(guī)規(guī)定的四項(xiàng)條件與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的五項(xiàng)條件中的四項(xiàng)重合，而“相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”是會(huì)計(jì)判斷收入確認(rèn)的特有條件。會(huì)計(jì)在相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益不能流入企業(yè)的情況下，不確認(rèn)收入；而在稅務(wù)上不需要關(guān)注相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入企業(yè)，只要同時(shí)滿足了四項(xiàng)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入，從而出現(xiàn)了稅收與會(huì)計(jì)的差異。

二、企業(yè)所得稅視同銷售行為的具體辨析

視同銷售行為，全稱“視同銷售貨物行為”，意為其不同于一般銷售，是一種特殊的銷售行為，只是在稅收的角度為了計(jì)稅的需要將其“視同銷售”。視同銷售是計(jì)稅時(shí)的一個(gè)專用語，我國最早是在《增值稅暫行條例》中做出了規(guī)定。根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，單位或個(gè)體經(jīng)營者的下列行為視同銷售貨物：（1）將貨物交付他人代銷；（2）銷售代銷貨物；（3）設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送至其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）除外；（4）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非稅項(xiàng)目；（5）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資、提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營者；（6）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；（7）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)；（8）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈(zèng)送給他人。但所得稅視同銷售的規(guī)定與增值稅視同銷售行為有很大區(qū)別。

（一）《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定，視同銷售應(yīng)該是視同銷售貨物、提供勞務(wù)和轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)三類情況的總稱。對企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。

（二）其他規(guī)定 國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函（2008）828號(hào)）從企業(yè)處置資產(chǎn)的角度，對相關(guān)視同銷售業(yè)務(wù)的主體范圍和業(yè)務(wù)范圍作了進(jìn)一步規(guī)定。根據(jù)國稅函（2008）828號(hào)文的規(guī)定，企業(yè)用于市場推廣或銷售；用于交際應(yīng)酬；用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利；用于股息分配；用于對外捐贈(zèng)及其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。在上述情形下，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價(jià)格確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按公允價(jià)值確定銷售收入。國稅函（2008）828號(hào)文件明確，以下情況除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)計(jì)算：將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品；改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能；改變資產(chǎn)用途（如自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營）；將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移；上述兩種或兩種以上情形的混合；其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。這些規(guī)定的核心是強(qiáng)調(diào)所得稅的納稅主體是具有法人資格的企業(yè)，即采用法人所得稅模式，不具有法人資格的分公司類的經(jīng)濟(jì)組織不再作為企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人，對其相互之間的符合規(guī)定的資產(chǎn)處置、勞務(wù)提供、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移不視同銷售，而只有向法人實(shí)體以外的主體轉(zhuǎn)移資產(chǎn)、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)才視同銷售。新企業(yè)所得稅法采用的是法人所得稅的模式，因而對于貨物在統(tǒng)一法人實(shí)體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，不再作為視同銷售處理。為此，國稅函828號(hào)文件明確了六項(xiàng)不視同銷售的情況，即，將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品；改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能；改變資產(chǎn)用途；將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移；上述兩種或兩種以上情形的混合；其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。企業(yè)發(fā)生上述情形的處置資產(chǎn)，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)計(jì)算。

從有關(guān)所得稅的法規(guī)的具體規(guī)定上，可以看出，是否屬于視同銷售，關(guān)鍵是看資產(chǎn)的所有權(quán)是否發(fā)生了改變，沒發(fā)生改變就屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，發(fā)生了改變就不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，屬于視同銷售。

三、企業(yè)所得稅視同銷售行為的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系（2006）中對視同銷售行為并未明確進(jìn)行界定。筆者試圖將所得稅視同銷售行為的確認(rèn)、計(jì)量分為屬于會(huì)計(jì)銷售的視同銷售行為和不屬于會(huì)計(jì)銷售的視同銷售行為兩大類別。

（一）屬于會(huì)計(jì)銷售的視同銷售行為 對于屬于會(huì)計(jì)銷售的視同銷售業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定一致，應(yīng)確認(rèn)銷售收入，將其計(jì)入“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等收入類賬戶，并將應(yīng)收取的增值稅計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”；同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本，計(jì)入銷售成本；年末無需進(jìn)行納稅調(diào)整。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系（2006）有關(guān)收入確認(rèn)條件及相關(guān)具體規(guī)定，企業(yè)所得稅視同銷售行為中屬于會(huì)計(jì)銷售業(yè)務(wù)的包括將貨物用于以下用途：

（1）償債。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》相關(guān)規(guī)定，企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)分清債務(wù)重組利得與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益的界限，并與債務(wù)重組當(dāng)期予以確認(rèn)。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益是指抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額。非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)作為銷售處理，應(yīng)按應(yīng)付賬款的賬面價(jià)值借記“應(yīng)付賬款”，按存貨的公允價(jià)值貸記“主營業(yè)務(wù)收入”，按應(yīng)交的增值稅銷項(xiàng)稅額貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”，按存貨的公允價(jià)值和應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額的合計(jì)數(shù)與應(yīng)付賬款的賬面價(jià)值的差額貸記“營業(yè)外收入”，同時(shí)按存貨的賬面價(jià)值借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“庫存商品”。此時(shí)，稅收法規(guī)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定一致，不存在特別的納稅調(diào)整事項(xiàng)。非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，應(yīng)按相關(guān)資產(chǎn)處置處理。根據(jù)債務(wù)重組準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)分清債務(wù)重組利得與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益的界限，并于債務(wù)重組當(dāng)期予以確認(rèn)。抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)涉及的應(yīng)交流轉(zhuǎn)稅金按照相關(guān)稅收規(guī)定計(jì)算確定。

（2）以自產(chǎn)的產(chǎn)品發(fā)放職工福利。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》相關(guān)規(guī)定，企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品或外購商品發(fā)放給職工作為福利的，應(yīng)當(dāng)按該產(chǎn)品的公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)，計(jì)量應(yīng)計(jì)入成本費(fèi)用的職工薪酬金額，相關(guān)收入的確認(rèn)、銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)和相關(guān)稅費(fèi)的處理，與正常商品銷售相同。即按貨物的公允價(jià)值貸記“主營業(yè)務(wù)收入”，按應(yīng)交的增值稅銷項(xiàng)稅額貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”，按貨物的公允價(jià)值和應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額的合計(jì)數(shù)借記“應(yīng)付職工薪酬”，同時(shí)按照貨物的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本。此時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅收法規(guī)一致，不存在特別的納稅調(diào)整事項(xiàng)。

（3）非貨幣性資產(chǎn)交換（具有商業(yè)實(shí)質(zhì)）。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》相關(guān)規(guī)定，當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量這兩項(xiàng)確認(rèn)條件的，應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

（4）集資（非同一控制下企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資、合并以外方式取得的長期股權(quán)投資）?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》相關(guān)規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得的長期股權(quán)投資，按照《非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（5）利潤分配。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》相關(guān)規(guī)定，對企業(yè)將貨物用于利潤分配進(jìn)行判斷時(shí)，同時(shí)滿足收入確認(rèn)的五項(xiàng)條件。因此應(yīng)按貨物的公允價(jià)值和應(yīng)交流轉(zhuǎn)稅金的合計(jì)借記“應(yīng)付股利”，按貨物的公允價(jià)值貸記“主營業(yè)務(wù)收入”，按應(yīng)交流轉(zhuǎn)稅金貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”，并同時(shí)將貨物的賬面價(jià)值借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“庫存商品”等。

（二）不屬于會(huì)計(jì)銷售的視同銷售行為 對于不屬于會(huì)計(jì)銷售的應(yīng)稅銷售，是指在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有明確規(guī)定應(yīng)確認(rèn)收入，而根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的規(guī)定，又不符合會(huì)計(jì)收入確認(rèn)條件，因此會(huì)計(jì)上不能作銷售處理，需要按成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。按有關(guān)增值稅稅法規(guī)定，對于這一類視同銷售行為仍然需要按貨物的成本或雙方確認(rèn)的價(jià)值、同類產(chǎn)品的銷售價(jià)格、組成計(jì)稅價(jià)格等乘以適用的增值稅稅率計(jì)算，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”；按照有關(guān)所得稅暫行條例的規(guī)定，對于這一類事項(xiàng)，應(yīng)在年末進(jìn)行企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整。筆者認(rèn)為，不屬于會(huì)計(jì)銷售的企業(yè)所得稅視同銷售行為應(yīng)該包括將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于以下用途：

（1）捐贈(zèng)或贊助。將貨物等用于對外捐贈(zèng)、贊助的，雖然在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并未明確規(guī)定，但因其不符合收入確認(rèn)有關(guān)條件規(guī)定，并沒有相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，因此不確認(rèn)收入，按貨物的賬面價(jià)值和應(yīng)交流轉(zhuǎn)稅金的合計(jì)借記“營業(yè)外支出”，按貨物的賬面價(jià)值貸記“庫存商品”等，按應(yīng)交流轉(zhuǎn)稅金貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”。

（2）廣告、樣品。將貨物等用于對外廣告、樣品的，與將貨物等用于捐贈(zèng)或贊助用途相同，不符合收入確認(rèn)條件，應(yīng)按貨物的賬面價(jià)值和應(yīng)交流轉(zhuǎn)稅金的合計(jì)借記“營業(yè)外支出”，按貨物的賬面價(jià)值貸記“庫存商品”等，按應(yīng)交流轉(zhuǎn)稅金貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”。

（3）非貨幣性資產(chǎn)交換（不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)）。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》，非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者雖然具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)成本，不論是否支付補(bǔ)價(jià)，均不確認(rèn)損益。即，如果存貨用于不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣資產(chǎn)交換時(shí)，不確認(rèn)收入，按照貨物的賬面價(jià)值貸記“庫存商品”等賬戶，按應(yīng)交流轉(zhuǎn)稅金貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”。

（4）以外購的產(chǎn)品發(fā)放職工福利。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》相關(guān)規(guī)定，企業(yè)以外購商品作為非貨幣性福利提供給職工的，應(yīng)當(dāng)按照該商品的公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)計(jì)入成本費(fèi)用，該外購商品的公允價(jià)值按照該商品的購入價(jià)格確定。以外購產(chǎn)品發(fā)放職工福利，不屬于增值稅視同銷售行為，應(yīng)作增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，將購入時(shí)支付的增值稅計(jì)入有關(guān)成本費(fèi)用。

（5）集資（同一控制下企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資）?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》相關(guān)規(guī)定，對于同一控制下企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資，合并方以轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并對價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積。即如果在該種方式下，以貨物等取得長期股權(quán)投資，不確認(rèn)收入，按照貨物的賬面價(jià)值貸記“庫存商品”等賬戶，按應(yīng)交流轉(zhuǎn)稅金貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”。

對于上述不屬于會(huì)計(jì)銷售的企業(yè)所得稅視同銷售行為在日常會(huì)計(jì)處理中不確認(rèn)收入，因此在會(huì)計(jì)年末需進(jìn)行以下納稅調(diào)整：（1）計(jì)入當(dāng)期銷售利潤的調(diào)整。對于不屬于會(huì)計(jì)銷售的應(yīng)稅銷售，企業(yè)在日常會(huì)計(jì)核算中需遵循有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即不作銷售處理，而是按轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的賬面價(jià)值予以結(jié)轉(zhuǎn)。對于這一類視同銷售行為，年末在計(jì)算應(yīng)交所得稅金額時(shí)，需按照《企業(yè)所得稅暫行條例》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得中，分別計(jì)算視同銷售收入以及視同銷售成本金額，填入到企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表附表《收入明細(xì)表》、《成本費(fèi)用明細(xì)表》中。（2）有關(guān)稅前可扣除金額的調(diào)整。由于《企業(yè)所得稅法》相關(guān)條款對企業(yè)的對外捐贈(zèng)、贊助、廣告、樣品、交際應(yīng)酬、利潤分配等的稅前扣除作出了相關(guān)規(guī)定，為此，當(dāng)企業(yè)發(fā)生上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，年末還應(yīng)分別作出相應(yīng)的稅務(wù)處理：一是企業(yè)將貨物用于對外公益性捐贈(zèng)而會(huì)計(jì)記入營業(yè)外收入的，在當(dāng)年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予稅前扣除；超出部分應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額。企業(yè)將貨物用于對外非公益性捐贈(zèng)、贊助而會(huì)計(jì)記入營業(yè)外支出的，不得稅前扣除，應(yīng)全額調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額。二是企業(yè)將貨物用于廣告、樣品而會(huì)計(jì)記入銷售費(fèi)用的，符合條件的可以作為廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分，準(zhǔn)予稅前扣除；超過部分應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額，但準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。三是企業(yè)將貨物用于交際應(yīng)酬而會(huì)計(jì)記入管理費(fèi)用的，按照發(fā)生額的60%稅前扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售收入的5‰；超出部分應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額。四是企業(yè)將貨物用于利潤分配而會(huì)計(jì)記入應(yīng)付股利的，屬于向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項(xiàng)，不得稅前扣除；但由于會(huì)計(jì)處理體現(xiàn)的是企業(yè)所得稅后的利潤分配程序而并未記入任何成本費(fèi)用類項(xiàng)目，未涉及損益，因此不存在納稅調(diào)整事項(xiàng)。

［1］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。

［2］財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008年》，人民出版社2008年版。

［3］《增值稅暫行條例》，1993年12月13日中華人民共和國國務(wù)院令第134號(hào)，2008年11月5日國務(wù)院第34次常務(wù)會(huì)議修訂。

［4］《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，2008年12月15日中華人民共和國財(cái)政部國家稅務(wù)總局令第50號(hào)。

［5］《企業(yè)所得稅法》，2007年12月6日中華人民共和國主席令第63號(hào)。

［6］《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，2007年12月6日中華人民共和國國務(wù)院令第512號(hào)。

［7］蓋地：《稅務(wù)會(huì)計(jì)與納稅籌劃》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2010年版。

（編輯 余俊娟）