高校建設(shè)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論與應(yīng)用探析

中國(guó)礦業(yè)大學(xué)審計(jì)處 朱漪文 侯翠婷

高校建設(shè)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論與應(yīng)用探析

中國(guó)礦業(yè)大學(xué)審計(jì)處 朱漪文 侯翠婷

一、建設(shè)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)基本理論

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指內(nèi)部審計(jì)人員未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及內(nèi)部控制中存在重大差異或缺陷而做出不恰當(dāng)審計(jì)結(jié)論的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為：

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大差異或缺陷風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)

（一）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)涵 現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論上是指審計(jì)師通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)職業(yè)判斷，評(píng)價(jià)被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)控制，確定剩余風(fēng)險(xiǎn)，執(zhí)行追加審計(jì)程序，從而將剩余風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受水平的一種審計(jì)方法。

運(yùn)用全過(guò)程審計(jì)就是評(píng)價(jià)建設(shè)項(xiàng)目管理組織內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制的健全性和有效性，當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)控制出現(xiàn)缺陷或不能有效工作時(shí)，可能會(huì)出現(xiàn)哪些舞弊或差錯(cuò)的風(fēng)險(xiǎn)，其發(fā)生的可能性又有多大，即確定剩余風(fēng)險(xiǎn)，這是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的關(guān)鍵。對(duì)重大差異或缺陷的風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員能夠在審計(jì)過(guò)程中檢查出來(lái)，雖然不能降低該風(fēng)險(xiǎn)，但是能夠控制檢查風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)際水平，使其到可接受的水平來(lái)控制全過(guò)程審計(jì)的整體風(fēng)險(xiǎn)水平，并將這種思想貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程。

（二）建設(shè)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序 （1）了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，通常被審計(jì)單位為學(xué)校基建處和后勤管理處，了解的內(nèi)容包括管理部門組織構(gòu)架、部門和管理人員的工作職責(zé)、管理程序以及內(nèi)部管理制度等。目的是幫助審計(jì)人員實(shí)施審計(jì)時(shí)制定包括全過(guò)程審計(jì)實(shí)施辦法在內(nèi)的審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，在審計(jì)事項(xiàng)與評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)出現(xiàn)重大差異時(shí)確定剩余風(fēng)險(xiǎn)；（2）審計(jì)人員全面分析影響實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目管理戰(zhàn)略目標(biāo)的各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)因素，對(duì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)管理程序及內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行測(cè)試，評(píng)估重大舞弊和錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，確定高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域，進(jìn)而推導(dǎo)和落實(shí)審計(jì)的范圍及重點(diǎn)；（3）以高風(fēng)險(xiǎn)水平控制的原則，對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域，制定合理的審計(jì)計(jì)劃，配置充足的審計(jì)資源，實(shí)施更為詳細(xì)的檢查程序，將檢查風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的水平；（4）針對(duì)項(xiàng)目管理存在的問(wèn)題提出審計(jì)建議，幫助組織實(shí)現(xiàn)工程管理目標(biāo)，從而高效率、低風(fēng)險(xiǎn)地完成全部審計(jì)任務(wù)，達(dá)到既定的審計(jì)目標(biāo)。

二、高校建設(shè)項(xiàng)目全過(guò)程審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析

《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)指南第4號(hào)——高校內(nèi)部審計(jì)》按照建設(shè)程序把建設(shè)項(xiàng)目全過(guò)程審計(jì)分為五個(gè)階段，即投資立項(xiàng)階段、勘察設(shè)計(jì)階段、施工準(zhǔn)備階段、施工階段、竣工驗(yàn)收階段的審計(jì)。高校內(nèi)部審計(jì)把全過(guò)程審計(jì)介入的時(shí)間放在施工準(zhǔn)備階段即招投標(biāo)階段，審計(jì)的重點(diǎn)和范圍為施工準(zhǔn)備階段、施工階段以及竣工驗(yàn)收階段的工程造價(jià)控制的審計(jì)。

（一）施工準(zhǔn)備階段的主要審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) （1）招投標(biāo)階段的風(fēng)險(xiǎn)。首先，由于招標(biāo)代理機(jī)構(gòu)對(duì)甲方內(nèi)部情況不熟悉，如甲分包工程及配合費(fèi)的確定、材料的供應(yīng)方式、乙供材料的品牌和生產(chǎn)廠家以及價(jià)格認(rèn)定等，使得招標(biāo)代理機(jī)構(gòu)編制的招標(biāo)文件存在偏離建設(shè)方意愿和要求，而管理者沒有嚴(yán)格審核，審計(jì)人員沒有檢查出來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。其次，工程量清單與招標(biāo)控制價(jià)的編制最有可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，這與社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的資信度、施工圖紙的設(shè)計(jì)深度和質(zhì)量、管理部門對(duì)清單編制的要求以及內(nèi)部復(fù)核有關(guān)。再次，工程投標(biāo)報(bào)價(jià)的合理性判斷失誤，低于成本報(bào)價(jià)，是導(dǎo)致施工單位中標(biāo)后再通過(guò)現(xiàn)場(chǎng)簽證和設(shè)計(jì)變更追加工程價(jià)款的主要原因。此外，對(duì)投標(biāo)人投標(biāo)策略的評(píng)估，受評(píng)標(biāo)時(shí)間及評(píng)審委員技術(shù)水平的限制，也存在較大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。（2）合同管理的風(fēng)險(xiǎn)。管理部門對(duì)合同文件的備案不規(guī)范和不完整，導(dǎo)致合同資料缺失，是工程結(jié)算的主要審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之一。清單招標(biāo)工程合同文件除合同文本和招投標(biāo)文件，招標(biāo)過(guò)程中形成的招標(biāo)文件的補(bǔ)遺、書面答疑、詢標(biāo)紀(jì)要等資料，均是工程結(jié)算的重要依據(jù)。此外，合同條款與招標(biāo)文件內(nèi)容不一致、合同結(jié)算方式等條款設(shè)置不合理，也增加了一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）施工階段的主要審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) （1）現(xiàn)場(chǎng)經(jīng)濟(jì)簽證極有可能存在舞弊和錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。舞弊的風(fēng)險(xiǎn)可能集中在隱蔽工程，這與監(jiān)理人員的職業(yè)道德素質(zhì)有關(guān)；錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)集中在項(xiàng)目工程內(nèi)容或數(shù)量減少的情況，施工單位會(huì)主動(dòng)申報(bào)變更增加的部分，隱瞞減少的部分，這種情況常被甲方管理人員忽略，是內(nèi)部控制的盲區(qū)；（2）工程進(jìn)度款控制不當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)。工程進(jìn)度款控制不當(dāng)會(huì)帶來(lái)不同程度的負(fù)面影響，特別是超付工程款，會(huì)給甲方帶來(lái)無(wú)法挽回的損失，不僅使工程造價(jià)控制失控，也給工程結(jié)算審計(jì)帶來(lái)難度；付款額度與工程進(jìn)度不符對(duì)項(xiàng)目進(jìn)度的目標(biāo)會(huì)產(chǎn)生消極影響。進(jìn)度款審計(jì)中重視執(zhí)行合同條款的審計(jì)，忽視進(jìn)度款實(shí)際支付處理程序中出現(xiàn)的差錯(cuò)，也是一種高風(fēng)險(xiǎn)因素。

（三）竣工驗(yàn)收階段的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) （1）管理部門審核職能缺位的風(fēng)險(xiǎn)。按照規(guī)定未經(jīng)審計(jì)的工程結(jié)算財(cái)務(wù)部門不得支付工程款，開展全過(guò)程審計(jì)以后，管理部門對(duì)內(nèi)部審計(jì)的職能仍然存在認(rèn)識(shí)上偏差，盡管制定了先“審核”后“審計(jì)”的審計(jì)制度，但是普遍執(zhí)行不到位。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，大部分高校工程管理部門對(duì)工程結(jié)算未經(jīng)審核，直接報(bào)送審計(jì)處，內(nèi)部審計(jì)既是“一審”又是“終審”，這是結(jié)算審計(jì)中最為重要的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之一；（2）委托社會(huì)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)管理水平有限，審計(jì)人員的技術(shù)水平、價(jià)值取向以及道德觀不同，對(duì)學(xué)校的管理模式如建筑材料的供應(yīng)方式、規(guī)費(fèi)的繳納以及分包工程內(nèi)容等情況不熟悉，使審計(jì)結(jié)果常發(fā)生重大誤差，由此給內(nèi)部審計(jì)對(duì)初審結(jié)果的復(fù)核增加了檢查風(fēng)險(xiǎn)；（3）全過(guò)程審計(jì)事前、事中控制效果的風(fēng)險(xiǎn)。由于多數(shù)高校工程項(xiàng)目管理運(yùn)行機(jī)制與審計(jì)機(jī)制銜接不夠成熟，建設(shè)項(xiàng)目全過(guò)程審計(jì)處于嘗試和探索階段，導(dǎo)致全過(guò)程審計(jì)不能達(dá)到加強(qiáng)事前、事中控制的預(yù)期效果，部分工程結(jié)算審計(jì)審減額仍然居高不下，證明結(jié)算審計(jì)存在較大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

三、建設(shè)項(xiàng)目全過(guò)程審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范策略

防范建設(shè)項(xiàng)目全過(guò)程審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是一個(gè)全面、系統(tǒng)地審計(jì)工程，歸納起來(lái)主要從以下幾個(gè)方面入手：

（一）提高審計(jì)人員風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)專業(yè)勝任能力 審計(jì)隊(duì)伍專業(yè)勝任能力及職業(yè)道德水準(zhǔn)是影響檢查風(fēng)險(xiǎn)的主要因素之一。審計(jì)人員要牢固樹立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，不斷加強(qiáng)學(xué)習(xí)、總結(jié)經(jīng)驗(yàn)和參加理論研討，增強(qiáng)在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制方面的職業(yè)判斷能力。高校領(lǐng)導(dǎo)層要重視內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍專業(yè)化建設(shè)，建立科學(xué)的審計(jì)干部選拔機(jī)制，營(yíng)造和諧的審計(jì)內(nèi)部環(huán)境。此外，審計(jì)人員還要保持良好的職業(yè)道德水準(zhǔn)，在實(shí)施審計(jì)過(guò)程中始終保持職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，以增加發(fā)現(xiàn)和揭示重大錯(cuò)弊的可能性，從而將檢查風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受的水平。

（二）內(nèi)審人員應(yīng)把好工程招標(biāo)的質(zhì)量關(guān) 內(nèi)部審計(jì)人員嚴(yán)格審核招標(biāo)文件、工程量清單和招標(biāo)控制價(jià)，收集記錄合同文件的所有資料，在評(píng)標(biāo)結(jié)束、合同談判前，借助社會(huì)審計(jì)力量對(duì)投標(biāo)文件進(jìn)行詳細(xì)分析，分析報(bào)價(jià)的合理性，以及施工單位的投標(biāo)策略，便于幫助組織管理人員在合同談判時(shí)做到心中有數(shù)，并通過(guò)完善、補(bǔ)充相應(yīng)的合同條款減少投資失控的影響；

（三）審計(jì)人員應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注工程造價(jià)的計(jì)量與核算過(guò)程 審計(jì)人員必須及時(shí)參與驗(yàn)收影響工程造價(jià)的隱蔽工程，做好詳細(xì)的書面記錄，為結(jié)算審計(jì)提供有力的證據(jù)。對(duì)現(xiàn)場(chǎng)經(jīng)濟(jì)簽證審計(jì)不能僅判斷其合法性，還要進(jìn)一步推斷簽證內(nèi)容的真實(shí)性，即要對(duì)照實(shí)際完成的工程內(nèi)容，根據(jù)自身的經(jīng)驗(yàn)審慎的推測(cè)和判斷所提供的所有簽證資料是否足以公允地證明實(shí)際發(fā)生的事實(shí)。工程進(jìn)度款支付以清單報(bào)價(jià)作為撥付工程款的依據(jù)，體現(xiàn)完整工程造價(jià)的投標(biāo)報(bào)價(jià)，包含甲供材料款、甲方分包工程等招標(biāo)人提供的費(fèi)用，因此，審計(jì)人員要對(duì)投標(biāo)報(bào)價(jià)進(jìn)行調(diào)整，將招標(biāo)人提供的費(fèi)用從投標(biāo)報(bào)價(jià)中扣除，調(diào)整后的投標(biāo)報(bào)價(jià)才能作為工程應(yīng)付款基數(shù)，也才能作為工程進(jìn)度款控制的目標(biāo)。進(jìn)度款目標(biāo)的控制是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過(guò)程，審計(jì)人員要隨時(shí)掌握影響工程造價(jià)變化的各種因素，及時(shí)調(diào)整控制目標(biāo)，避免超進(jìn)度付款或超付工程款。審計(jì)人員應(yīng)建立工程已付款臺(tái)帳，必要時(shí)與財(cái)務(wù)實(shí)際支付的款項(xiàng)金額進(jìn)行核對(duì)，避免財(cái)務(wù)實(shí)際支付處理程序出現(xiàn)紕漏。

（四）學(xué)校管理部門應(yīng)建立工程結(jié)算審核機(jī)制 對(duì)管理缺位的現(xiàn)象及時(shí)報(bào)告審計(jì)主管領(lǐng)導(dǎo)，審計(jì)主管領(lǐng)導(dǎo)者應(yīng)該與管理部門的主管領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行溝通協(xié)調(diào)，明確各管理部門職責(zé)，發(fā)揮管理部門的作用，切實(shí)落實(shí)內(nèi)部控制的要求；對(duì)委托審計(jì)業(yè)務(wù)，既要充分利用社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的力量?jī)?yōu)勢(shì)，又要加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制。遵照財(cái)政部有關(guān)規(guī)定以及學(xué)校內(nèi)部組織的招投標(biāo)管理辦法，定期采取招投標(biāo)方式集中選擇適宜的社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)準(zhǔn)入備選，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)則按照規(guī)定程序負(fù)責(zé)安排具體委托審計(jì)事項(xiàng)。通過(guò)簽訂委托審計(jì)協(xié)議書，明確雙方的責(zé)、權(quán)、利。內(nèi)審機(jī)構(gòu)應(yīng)派出綜合能力強(qiáng)、道德水平高的優(yōu)秀內(nèi)部審計(jì)人員，指導(dǎo)社會(huì)審計(jì)開展審計(jì)工作；對(duì)社會(huì)審計(jì)作出的審計(jì)結(jié)論進(jìn)行嚴(yán)格的審計(jì)復(fù)核，依據(jù)委托審計(jì)報(bào)告編寫內(nèi)部審計(jì)報(bào)告，向項(xiàng)目管理的決策者提出審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題和建議；按照投標(biāo)承諾的審計(jì)時(shí)間、審計(jì)質(zhì)量保證體系以及項(xiàng)目的完成情況對(duì)社會(huì)審計(jì)進(jìn)行評(píng)估和考核。實(shí)踐證明，內(nèi)部審計(jì)加強(qiáng)對(duì)社會(huì)審計(jì)的監(jiān)督和管理，能夠發(fā)揮了不可替代的重要作用。

［本文系2009~2010年度教育審計(jì)科研課題《高校工程審計(jì)資源綜合利用研究》階段性研究成果］

［1］朱漪文：《建設(shè)項(xiàng)目管理審計(jì)與審計(jì)管理分析》，《財(cái)會(huì)通訊》（綜合·上）2008年第6期。

（編輯 袁露芬）