淺談固定資產進項稅的抵扣范圍

新疆生產建設兵團農二師機關后勤服務中心 嚴 英

2009年1月1日起，我國在維持現(xiàn)行增值稅稅率不變的前提下，將生產型增值稅轉型為消費型增值稅。其主要內容是：在征收增值稅時，允許將購置生產用固定資產的已納增值稅稅款一次性全部扣除。也就是說，納稅企業(yè)用于生產的全部外購生產資料都不再課稅之列，全部中間產品都不在課稅的范圍內，只對最終消費品課稅。這樣，就整個社會來說，課稅對象實際上只限于消費資料，故稱消費型增值稅。消費型增值稅可以徹底消除重復征稅，有利于加速設備更新，推動技術進步。筆者所在單位現(xiàn)是兵團某師事業(yè)單位一般納稅人，固定資產達數千萬元。根據國家節(jié)能減排相關政策對設備進行相關改造。自2009年～2010年固定資產投資900萬元。增強了企業(yè)技術改進的積極性，降低企業(yè)設備投資稅收負擔，在實際運行過程中，筆者對固定資產進項稅抵扣進行了規(guī)納以供大家參考：

一、固定資產進項稅的抵扣僅限于一般納稅人

首先新《條例》規(guī)定：“在中華人民共和國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應當依照本條例繳納增值稅。”因此，非增值稅納稅人，即從事《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定勞務的企業(yè)，比如交通運輸、建筑、金融保險、郵電通信、文化體育、娛樂服務企業(yè)購進的設備等固定資產，其進項稅不允許抵扣。

其次，我國將增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。小規(guī)模納稅人按3%的征收率計算當期應納增值稅額，只有一般納稅人按照“應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額”的公式計算當期應納稅額?？梢姟斑M項稅”是針對一般納稅人的特有概念，因此一般納稅人購進固定資產其進項稅額在符合新《條例》及國家有關規(guī)定的前提下，才可以抵扣。小規(guī)模納稅人購進固定資產其進項稅在任何條件下均不允許抵扣。

第三，要正確理解進口貨物應繳納的增值稅和增值稅進項稅抵扣之間的關系。新《條例》規(guī)定進口貨物的單位和個人為增值稅的納稅人，單位和個人，既包括從事銷售貨物、提供加工、修理修配的單位和個人，也包括從事《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定勞務的單位和個人，只要這些單位和個人通過中華人民共和國海關進口了貨物，就應該按照17%或13%的稅率繳納增值稅，而與該已納增值稅是否抵扣無關。增值稅進項稅抵扣是針對一般納稅人而言的，即一般納稅人因進口設備等貨物而向海關繳納的增值稅，在符合《增值稅條例》和有關規(guī)定的前提下，可以抵扣當期應納的銷項稅。

二、固定資產可抵扣進項稅的范圍

財稅（1993）38號文件印發(fā)的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第十九條所稱固定資產是指：（一）使用年限超過一年的機器、機械、運輸工具以及其他與生產、經營有關的設備、工具、器具；（二）單位價值在2000元以上，并且使用年限超過兩年的不屬于生產、經營主要設備的物品”。新條例允許購進固定資產的進項稅額可以從銷項稅中抵扣，但沒有改變固定資產的定義。由于會計包括機器設備和房屋建筑物，但新增值稅條例所指固定資產僅包括機器設備，銷售房屋建筑物的行為屬于營業(yè)稅征稅稅目。

三、固定資產進項稅不得抵扣的范圍

一般納稅人購進的下列固定資產，其進項稅不得抵扣：

（1）用于非增值稅應稅項目。非增值稅應稅項目，就是營業(yè)稅應稅項目，一般納稅人將購進的固定資產用于營業(yè)稅項目，其固定資產進項稅不得抵扣，比如某公司是一般納稅人主要從事服裝生產，同時兼營服裝設計，2009年1月10日因設計需要購進了一臺機器，該機器的進項稅就不能抵扣。由于房屋建筑物等不動產屬于營業(yè)稅條例規(guī)范的范疇，因此因房屋建筑物購進的材料和相關設備，其進項稅均不得抵扣。財稅（1993）38號文件印發(fā)的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十條規(guī)定：納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝修建筑物，無論會計制度規(guī)定如何核算，均屬于固定資產在建工程。國稅發(fā)［2005］173號《國家稅務總局關于進一步明確房屋附屬設備和配套設施計征房產稅有關問題的通知》“為了維持和增加房屋的使用功能或使房屋滿足設計要求，凡以房屋為載體，不可隨意移動的附屬設備和配套設施，如給排水、采暖、消防、中央空調、電氣及智能化樓宇設備等，無論在會計核算中是否單獨記賬與核算，都應計入房產原值，計征房產稅”。財稅（1993）38號文件和國稅發(fā)［2005］173號文件明確了房產的計價問題。需要說明的是：一是一般納稅人兼營營業(yè)稅規(guī)定的勞務時，應分別核算，如沒有分別核算的，根據財法字（1993）38號文件印發(fā)的《增值稅暫行條例實施細則》第六條，應對該項勞務征收增值稅。以前因不能分別核算導致征收增值稅的，其購進貨物的進項稅可以抵扣，比照這一規(guī)定筆者的理解是征收增值稅的營業(yè)稅勞務，固定資產進項稅也可以抵扣。二是因維修固定資產而購進材料的進項稅，應按照該固定資產進項稅是否抵扣的原則處理，如某公司是一般納稅人主要從事服裝生產，同時兼營服裝設計，2010年5月10日因設計需要購進了一臺A機器，2010年5月20日因生產服裝購置了一臺B機器，2010年7月購進維修A機器零件一批、B機器零件一批。該公司分別核算服裝設計業(yè)務。由于B機器用于增值稅應稅項目，所以B機器和維修B機器的材料，其進項說均可在銷項稅中抵扣。相反，由于A機器用于非增值稅項目，所以A機器和維修A機器的材料，其進項說均不能在銷項稅中抵扣。三是一般納稅人因增值稅應稅項目購入設備，該設備安裝所發(fā)生的土建工程，其水泥等建材產品的進項稅是否抵扣，國家沒有明確的規(guī)定，在實際工作中應加強與當地主管稅務機關的溝通。

（2）用于免征增值稅項目購進的固定資產?！缎聴l例》第十五條規(guī)定“下列項目免征增值稅：農業(yè)生產者銷售的自產農產品；避孕藥品和用具；古舊圖書；直接用于科學研究、科學試驗和教學的進口儀器、設備；外國政府、國際組織無償援助的進口物資和設備；由殘疾人的組織直接進口供殘疾人專用的物品；銷售自己使用過的物品”。準確理解本條規(guī)定有助于降低涉稅風險：一是農業(yè)生產者銷售自產農產品免征增值稅，免征增值稅就沒有銷項稅，因此該農業(yè)生產者因生產自產農產品而購進固定資產的其進項稅不能抵扣。二是納稅人經營避孕藥品和用具、古舊圖書，由于經營的產品免稅，因此因經營該產品而購進固定資產的其進項稅不能抵扣。三是“銷售自己使用過的物品”是指個人銷售除游艇、摩托車和應征消費稅的汽車以外的貨物，也就是說企業(yè)銷售自己使用過的物品（包括固定資產）不屬于免稅范圍。四是一般納稅人兼營免征增值稅項目，應分開核算，未分別核算的不得免稅，如，甲公司是一般納稅人，主要從事圖書印刷業(yè)務，兼營古舊圖書收購，2010年為擴大圖書收購購買了一部貨車（有合法的增值稅專用發(fā)票），正確的稅務處理應為：如果甲公司將印刷和古舊圖書收購分開核算時，古舊圖書免稅，所以該貨車進項稅就不能抵扣；如果不能分開核算，銷售古舊圖書就應該按照17%的稅率計算銷項稅，同時根據根據財法字（1993）38號文件印發(fā)的《增值稅暫行條例實施細則》第十八條，該貨車的進項稅就可以抵扣。

（3）用于集體福利或者個人消費購進的固定資產。理解本條要注意:此行為應該是一般納稅人的行為，且該納稅人將購進的固定資產用于集體福利。如，甲公司是一般納稅人，2009年1月10日為住宿員工每人購進了一臺電視（有合法的增值稅專用發(fā)票），該電視的進項稅就不能抵扣。在實際工作中，怎么算集體福利很難把握，關鍵大家要搞清楚集體福利的內涵。

（4）購進的固定資產發(fā)生了非正常損失。非正常損失是指一般納稅人在生產、經營過程中正常損耗外的損失，包括自然災害損失；因管理不善造成貨物被盜竊、發(fā)生霉爛變質等損失；其他非正常損失。抵扣進項稅，實際上等于少交增值稅，非正常損失與企業(yè)生產經營無關，因此指一般納稅人在生產、經營過程中購進的固定資產發(fā)生了非正常損失，如果沒有抵扣就應該將進項稅計入“營業(yè)外支出”，如果已經抵扣了進項稅，進項稅應該轉出來。需要指出的是，固定資產的價值采取分期攤銷的辦法，因此進項稅是按原購進時的金額轉出，還是按凈值轉出，新《增值稅條例》沒有明確，但根據權責發(fā)生制原則是按凈值和適用的稅率轉出。另外，設備等固定資產計提的折舊是產品成本的重要組成部分，如果在產品、產成品發(fā)生了非正常損失，現(xiàn)行稅法規(guī)定該產品耗用的材料進項稅應該轉出，同理該產品耗用的機器折舊也應該轉出。

（5）國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的屬于納稅人自用消費品的固定資產。《增值稅暫行條例實施細則》第二十五條規(guī)定納稅人自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。新《中華人民共和國消費稅暫行條例》和相關文件關于小汽車、游艇的解釋，應該和新《增值稅條例》所指的概念一致。新《消費稅暫行條例》將小汽車分為乘用車和中型商務用車兩類，財政部國家稅務總局財稅［2006］33號《關于調整和完善消費稅政策的通知》中可以看出，一般納稅人購入23座的以下的小汽車，其進項稅均不能抵扣，其中9座以下屬于乘用車，10～23座屬于中型商務用車。筆者認為小汽車耗用的油品、維修用的材料，其進項稅不能抵扣。

四、增值稅納稅人自制設備使用本企業(yè)產品問題

設備的取得方式主要外購和自制兩種方式。自制設備的用途不同，會導致不同的稅務結果：一是自制設備用于非增值稅項目，在制作設備領用本企業(yè)自產的產品時，根據財法字（1993）38號文件印發(fā)的《增值稅暫行條例實施細則》第四條“將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目”，視同銷售貨物，一般納稅人發(fā)生此類行為，應該將自產產品應納的銷項稅計入自制設備成本。二是自制設備用于增值稅項目，在制作設備領用本企業(yè)自產的產品時，就不是視同自產產品銷售行為，比如某單位是一般納稅人，2009年1月4日將價值23.4萬元自產的材料，用于制造本單位生產用機器設備，如果視同銷售該批材料銷項稅為23.4÷（1+17%）×17%=3.4萬元，但這3.4萬元稅可以作為制作設備的進項稅抵扣，就沒有意義。三是將自產的產品用于不動產和開發(fā)無形資產，根據財法字（1993）38號文件印發(fā)的《增值稅暫行條例實施細則》第四條“將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目”，視同銷售貨物，一般納稅人發(fā)生此類行為，應該將自產產品應納的銷項稅計入資產成本。

五、運輸費用的抵扣處理

購入固定資產的運輸費用和該資產具有相關關系，因此該運費能否抵扣，關鍵取決于運輸的貨物其進項稅能否抵扣，如果運輸的貨物的進項稅不能抵扣，發(fā)生的運費就不能抵扣，反之亦然。根據新《增值稅暫行條例》，支付的運費可以抵扣的進項稅按照運輸費用結算單據上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算。

六、購進貨物或者應稅勞務取得的相關憑證處理

增值稅發(fā)票其進項稅抵扣的前提必須是“取得的增值稅扣稅憑證符合法律、法規(guī)或國務院稅務主管部門的有關規(guī)定”。不符合相關規(guī)定，不管何種情況都不能抵扣.

［1］財政部：《中華人民共和國增值稅暫行條例》（2009）。

［2］財政部：《中華人民共和國消費稅暫行條例》（2009）。

［3］財政部：《企業(yè)會計準則2006》，經濟科學出版社2006年版。 （編輯 余俊娟）