研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理模式的國(guó)際比較

德州職業(yè)技術(shù)學(xué)院 李紅杰

隨著科學(xué)技術(shù)的迅猛發(fā)展，知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代已經(jīng)到來(lái)，企業(yè)用于研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用方面的數(shù)額越來(lái)越大，研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用正確的會(huì)計(jì)處理對(duì)企業(yè)的發(fā)展至關(guān)重要。本文擬對(duì)英國(guó)、美國(guó)等國(guó)家的研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理模式和我國(guó)的研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理模式進(jìn)行分析和比較，并對(duì)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理變遷的原因進(jìn)行了分析。

一、英國(guó)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理模式

（一）研究與開(kāi)發(fā)的定義 在英國(guó)，大家普遍遵循標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)慣例，標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)慣例公告第13號(hào)中，把研究與開(kāi)發(fā)分為了基礎(chǔ)研究（Pure or Basic Research）、應(yīng)用研究 （Applied Research）、開(kāi)發(fā)（Development）。為了獲得科學(xué)與技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的前沿研究，與特定的產(chǎn)品無(wú)直接聯(lián)系被定義為基礎(chǔ)研究。為了獲得科學(xué)與技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的研究，與特定的產(chǎn)品有直接聯(lián)系被定義為應(yīng)用研究。應(yīng)用科學(xué)與技術(shù)知識(shí)，以在開(kāi)始商業(yè)性生產(chǎn)以前試制或改進(jìn)新型材料、設(shè)備裝置、產(chǎn)品、工藝程序、系統(tǒng)或服務(wù)被定義為開(kāi)發(fā)。但是，對(duì)有些行業(yè)如石油、天然氣、礦藏的勘探和開(kāi)發(fā)費(fèi)用，英國(guó)的會(huì)計(jì)管理機(jī)構(gòu)做出了規(guī)定，這些行業(yè)在研發(fā)會(huì)計(jì)處理時(shí)不適用于標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

（二）研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理模式 英國(guó)對(duì)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)研究比較早。但由于歐洲大陸會(huì)計(jì)制度和英國(guó)的會(huì)計(jì)制度存在諸多差異，尤其是英國(guó)的會(huì)計(jì)模式和歐盟國(guó)家會(huì)計(jì)制度的差異，使得近些年來(lái)英國(guó)又頒布了新的征求意見(jiàn)稿和討論稿對(duì)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修改，并提出了處理成功研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用的方法：資產(chǎn)基礎(chǔ)法（Asset-basedmethod）和立即注銷(xiāo)法（Eliminationmethod）。英國(guó)的這些研究是目前全世界最先進(jìn)、最深入的研究。英國(guó)在研發(fā)費(fèi)用中做出的努力，給世界各國(guó)的研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理做出了巨大的貢獻(xiàn)。

（三）報(bào)告及披露 英國(guó)的SSAP13要求揭示對(duì)研究和開(kāi)發(fā)費(fèi)用采取的會(huì)計(jì)政策、遞延開(kāi)發(fā)費(fèi)用賬戶的詳細(xì)情況，并將其在資產(chǎn)負(fù)債表中的“無(wú)形固定資產(chǎn)”項(xiàng)目中反映。只對(duì)公營(yíng)公司、銀行、保險(xiǎn)公司和大的私營(yíng)公司才要求分別對(duì)當(dāng)期攤銷(xiāo)的和當(dāng)期發(fā)生并計(jì)入當(dāng)期損益的研究和開(kāi)發(fā)費(fèi)用進(jìn)行揭示。

二、美國(guó)的研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理模式

（一）研究與開(kāi)發(fā)的定義 美國(guó)1974年10月會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第02號(hào)《研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理》將研究定義為“以獲取新知識(shí)為目的的有計(jì)劃研究或關(guān)鍵性調(diào)查，并希望這種新知識(shí)能有助于開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品、勞務(wù)、工序、技術(shù)或明顯改進(jìn)現(xiàn)有產(chǎn)品、工藝、工序”，并將開(kāi)發(fā)定義為“把研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于設(shè)計(jì)新產(chǎn)品、新工序或用于大力改進(jìn)現(xiàn)有銷(xiāo)售或使用產(chǎn)品與工序的活動(dòng)”。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告同英國(guó)的標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一樣，同樣不適用于采掘業(yè)。

（二）研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理模式 為研究與開(kāi)發(fā)而開(kāi)發(fā)的所有支出均應(yīng)列為費(fèi)用為研發(fā)費(fèi)用。在出現(xiàn)可能的研發(fā)費(fèi)用時(shí)，首先要確定該項(xiàng)費(fèi)用是否與研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)有直接、密切的關(guān)系。如果能確定與研發(fā)費(fèi)用有關(guān)，可以將與研發(fā)的直接成本（一般不包括無(wú)形成本）作為當(dāng)期的研發(fā)費(fèi)用。當(dāng)研發(fā)后，研發(fā)產(chǎn)品或設(shè)備出現(xiàn)實(shí)際用途，如材料或者設(shè)備，則應(yīng)該將之前的研發(fā)費(fèi)用資本化，并按照該項(xiàng)資產(chǎn)的類別計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備和攤銷(xiāo)折舊。如果之前確認(rèn)的研發(fā)費(fèi)用沒(méi)有轉(zhuǎn)化成為設(shè)備等，而是轉(zhuǎn)移成為了無(wú)形資產(chǎn)，并且這項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)沒(méi)有出賣(mài)或者轉(zhuǎn)讓，而是留在原研發(fā)單位，則這筆研發(fā)費(fèi)用應(yīng)該費(fèi)用化。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的第17號(hào)公告中的說(shuō)明，若有其他用途的無(wú)形資產(chǎn)則應(yīng)該進(jìn)行資本化并攤銷(xiāo)。當(dāng)費(fèi)用是研究與開(kāi)發(fā)的間接費(fèi)用時(shí)，要看這項(xiàng)費(fèi)用與研發(fā)活動(dòng)的密切程度，當(dāng)這筆費(fèi)用與研發(fā)活動(dòng)關(guān)系非常密切并對(duì)研發(fā)的成敗起非常重要作用時(shí)，可以將其作為研發(fā)費(fèi)用列支；當(dāng)這筆間接費(fèi)用不能對(duì)研發(fā)活動(dòng)構(gòu)成重大影響時(shí)，則應(yīng)當(dāng)作其他相對(duì)應(yīng)的期間費(fèi)用進(jìn)行列示。

（三）報(bào)告及披露 根據(jù)美國(guó)會(huì)計(jì)信息管理部門(mén)的規(guī)定，要求企業(yè)明確列示企業(yè)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用的總額，雖然沒(méi)有對(duì)明細(xì)做出具體的要求，但美國(guó)很多上市公司在進(jìn)行會(huì)計(jì)信息披露時(shí)，詳細(xì)披露了企業(yè)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用的明細(xì)。根據(jù)美國(guó)通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告的要求，當(dāng)企業(yè)發(fā)布比較財(cái)務(wù)報(bào)表的集團(tuán)企業(yè)，公司還應(yīng)當(dāng)向社會(huì)披露各期沖減當(dāng)期收入的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用。關(guān)于披露方式，可以在利潤(rùn)表的正文中進(jìn)行列示，也可以在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中進(jìn)行披露。有一些由政府經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，披露的信息要求更加詳細(xì)。

三、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理模式

（一）研究與開(kāi)發(fā)的定義 《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》中規(guī)定研究活動(dòng)指“為預(yù)期獲得新的科學(xué)技術(shù)知識(shí)和認(rèn)識(shí)而進(jìn)行的具有創(chuàng)造性和有計(jì)劃的調(diào)查”，其性質(zhì)是“因特定研究支出而形成的未來(lái)經(jīng)濟(jì)效益將來(lái)能否實(shí)現(xiàn)，不具備足夠的確定性”；開(kāi)發(fā)活動(dòng)指“在開(kāi)始商業(yè)生產(chǎn)或使用前，把研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品、工藝、系統(tǒng)或服務(wù)”，其性質(zhì)是“在某些情況下，企業(yè)能否確定獲得未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的可能性”。

（二）研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理模式 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為研發(fā)分為研究階段和開(kāi)發(fā)階段兩個(gè)部分。在研究階段，不能確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)，在研發(fā)階段，不能確認(rèn)能對(duì)企業(yè)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的總流入的無(wú)形資產(chǎn)也不能確認(rèn)研發(fā)費(fèi)用。其他的會(huì)計(jì)處理跟美國(guó)的研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理模式是一樣的。

（三）報(bào)告及披露 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行分類，并在每類中注意區(qū)分內(nèi)部產(chǎn)生的無(wú)形資產(chǎn)和其他無(wú)形資產(chǎn)，進(jìn)行如下披露：使用年限或所使用的攤銷(xiāo)率；使用的攤銷(xiāo)方法；期初和期末賬面總金額和累計(jì)攤銷(xiāo)額（與累計(jì)減值損失合計(jì)）；包括了無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)額的收益表項(xiàng)目；表明期初和期末賬面價(jià)值之間調(diào)整，要求從中單獨(dú)列明：內(nèi)部開(kāi)發(fā)導(dǎo)致的增加、減值損失、本期確認(rèn)的攤銷(xiāo)額。

四、我國(guó)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理模式

（一）研究與開(kāi)發(fā)的定義 我國(guó)的研發(fā)費(fèi)用主要由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定，“研究”是指為了獲得新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)，而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的、有計(jì)劃的調(diào)查分析活動(dòng)。“開(kāi)發(fā)”是指為了獲得新的或有實(shí)際性改進(jìn)的產(chǎn)品、材料、設(shè)備和工藝等，而在開(kāi)始商業(yè)生產(chǎn)使用之前所從事的將研究成果或其他知識(shí)付諸應(yīng)用的一系列活動(dòng)。在我國(guó)，研究是指為獲取或者理解新的科學(xué)技術(shù)或者與企業(yè)技術(shù)相關(guān)的知識(shí)而進(jìn)行的具有獨(dú)創(chuàng)性的計(jì)劃性的調(diào)查報(bào)告科研等活動(dòng)。開(kāi)發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。且指出研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)不包括石油、天然氣等特殊行業(yè)的地質(zhì)勘探活動(dòng)等。我國(guó)到目前為止，對(duì)根據(jù)合同為他人進(jìn)行研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)而承擔(dān)相關(guān)利益和風(fēng)險(xiǎn)的情況尚不多，所以在制定準(zhǔn)則時(shí)未涉及到。

（二）研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理模式 研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出。企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足特定條件，才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。這些內(nèi)容在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有詳細(xì)的介紹。

（三）報(bào)告及披露 我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照無(wú)形資產(chǎn)的類別在附注中披露計(jì)入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的研究開(kāi)發(fā)支出金額。

研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理變遷的原因在于：（1）在資本主義發(fā)展的初期，企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)比較少。研發(fā)費(fèi)用的支出占整個(gè)費(fèi)用的總額比重很小，當(dāng)時(shí)，企業(yè)的這些研發(fā)費(fèi)用在企業(yè)的整體財(cái)務(wù)中影響不大。而隨著社會(huì)的發(fā)展，企業(yè)越來(lái)越重視研發(fā)工作，尤其是高新技術(shù)企業(yè)的不斷發(fā)展，研發(fā)成了整個(gè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)生活中最重要的部分，同時(shí)很多上市公司也越來(lái)越重視研發(fā)費(fèi)用對(duì)企業(yè)的影響，常常通過(guò)R&D等非斟酌性應(yīng)計(jì)項(xiàng)目向資本市場(chǎng)傳遞財(cái)務(wù)信號(hào)，使得R&D資本化與否直接影響到利益相關(guān)者。但是在早期，無(wú)論將研發(fā)費(fèi)用資本化或者是費(fèi)用化都不會(huì)影響到企業(yè)的重要財(cái)務(wù)信息。在學(xué)者們開(kāi)始關(guān)注研發(fā)費(fèi)用時(shí)候，學(xué)者更多的傾向?qū)⒀邪l(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化處理。（2）隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，將研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化處理問(wèn)題很多，并越來(lái)越突出。研發(fā)越來(lái)越受到企業(yè)的重視，企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)越來(lái)越多，企業(yè)在研發(fā)中的投入越來(lái)越多，尤其是一些制造業(yè)企業(yè)中，在一些生產(chǎn)的重要環(huán)節(jié)很多企業(yè)都希望有自己自主的知識(shí)產(chǎn)權(quán)，尤其是電子產(chǎn)品制造業(yè)。自主研究與發(fā)展的費(fèi)用全部作為期間費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，但是當(dāng)時(shí)由于沒(méi)有對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值形成過(guò)程進(jìn)行統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)的量化的核算。這時(shí)學(xué)者普遍的看法是，將無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)化成為專利的價(jià)值作為研發(fā)費(fèi)用，這樣，當(dāng)時(shí)的研發(fā)費(fèi)用只包括申請(qǐng)費(fèi)用、注冊(cè)的手續(xù)費(fèi)、年費(fèi)、專利登記費(fèi)、每年的年費(fèi)等。這樣，無(wú)形資產(chǎn)在研發(fā)過(guò)程中的材料費(fèi)用、人工費(fèi)用等都沒(méi)有包括在研發(fā)費(fèi)用之中。之后將研發(fā)費(fèi)用作為無(wú)形成本的賬面價(jià)值時(shí)，使得無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值嚴(yán)重低于無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。（3）由于費(fèi)用全部費(fèi)用化的問(wèn)題越來(lái)越突出，很多有巨大無(wú)形資產(chǎn)的企業(yè)的賬面價(jià)值和企業(yè)的實(shí)際價(jià)值完全不符，使得很多企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表不能明確表明企業(yè)的實(shí)際資產(chǎn)，形成了大量的賬外價(jià)值，嚴(yán)重影響了企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性。為此，英國(guó)的許多學(xué)者做出了很大的努力。當(dāng)時(shí)英國(guó)采取的措施是將全部費(fèi)用資本化處理。企業(yè)的研發(fā)成果在定義中符合企業(yè)資產(chǎn)的定義，能為企業(yè)未來(lái)的發(fā)展帶來(lái)有利的影響，或者說(shuō)能帶來(lái)企業(yè)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的總流入。即便是企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)失敗的話，也會(huì)為企業(yè)積累很多人才和技術(shù)。（4）目前很多國(guó)家采取的方式是將一部分研發(fā)費(fèi)用資本化，并將資本化的部分在未來(lái)會(huì)計(jì)期限內(nèi)按計(jì)劃攤銷(xiāo)。不過(guò)各地將研發(fā)費(fèi)用資本化的條件并不同。

［1］薛云奎、王志臺(tái)：《無(wú)形資產(chǎn)信息披露及其價(jià)值相關(guān)性研究——來(lái)自上海股市的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)》，《會(huì)計(jì)研究》2001年第11期。

［2］張曉燕：《R&D的會(huì)計(jì)處理及披露》，《當(dāng)代財(cái)經(jīng)》2002年第9期。

［3］畢曉方：《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》，高等教育出版社2005年版。

［4］陳艷、張瑤：《研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理初探》，《財(cái)經(jīng)問(wèn)題研究》2003年第6期。

［5］董建斌：《研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方法的國(guó)際比較》，《會(huì)計(jì)研究》2002年第10期。

［6］蔣玉明：《國(guó)內(nèi)外無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較研究》，《上海財(cái)稅》2001年第11期。