稅務(wù)籌劃在企業(yè)公益性捐贈(zèng)中的運(yùn)用

海南大學(xué)三亞學(xué)院 李艷波

稅務(wù)籌劃在企業(yè)公益性捐贈(zèng)中的運(yùn)用

海南大學(xué)三亞學(xué)院 李艷波

為樹立良好的社會(huì)形象，贏得消費(fèi)者的青睞，有實(shí)力的企業(yè)時(shí)不時(shí)要對(duì)外公益性捐贈(zèng)。捐贈(zèng)活動(dòng)涉及稅收，引起企業(yè)既得利益流出，如果處理不當(dāng)，必然增加企業(yè)的負(fù)擔(dān)。企業(yè)事先安排籌劃捐贈(zèng)活動(dòng)，有助于順利完成捐贈(zèng)行為，還有利于減輕企業(yè)稅負(fù)，達(dá)到財(cái)務(wù)利益最大化的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。

一、捐贈(zèng)稅務(wù)籌劃的法律依據(jù)

捐贈(zèng)具有無可替代的社會(huì)功能，為此，國(guó)家先后出臺(tái)了諸多政策，支持和引導(dǎo)企業(yè)對(duì)外進(jìn)行公益性捐贈(zèng)，還在稅收制度中設(shè)計(jì)出一整套稅收優(yōu)惠措施以鼓勵(lì)公益性捐贈(zèng)。按照《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》所確立的“公司和其他企業(yè)依法捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)用于公益事業(yè)的，依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定享受企業(yè)所得稅方面的優(yōu)惠”精神，新《企業(yè)所得稅法》第九條明文規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。這是最基本的稅收優(yōu)惠，也是稅務(wù)籌劃最基本的法律依據(jù)。

在實(shí)際操作層面，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局在若干個(gè)通知中對(duì)企業(yè)公益性捐贈(zèng)作出了細(xì)致的規(guī)定，明確了不同方式、對(duì)象、內(nèi)容的捐贈(zèng)的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范了捐贈(zèng)的稅務(wù)處理辦法，使捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠更具可操作性?！蛾P(guān)于企業(yè)等社會(huì)力量向公益性青少年活動(dòng)場(chǎng)所捐贈(zèng)有關(guān)所得稅政策問題的通知》規(guī)定：企通過非營(yíng)利性社會(huì)團(tuán)體和國(guó)家機(jī)關(guān)對(duì)公益性青少年活動(dòng)場(chǎng)所（其中包括新建）的捐贈(zèng)，在繳納企業(yè)所得稅前準(zhǔn)予全額扣除。

一系列稅收優(yōu)惠政策的頒布，在規(guī)范公益性捐贈(zèng)行為的同時(shí)，為稅務(wù)籌劃方案的設(shè)計(jì)提供了空間。企業(yè)可以運(yùn)用稅法中的差別性規(guī)定，系統(tǒng)地籌劃公益性捐贈(zèng)行為，選擇最優(yōu)捐贈(zèng)方案，減少企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額，為企業(yè)合理避稅。

二、捐贈(zèng)稅務(wù)籌劃的一般方法

捐贈(zèng)的稅務(wù)籌劃屬于稅收優(yōu)惠政策的籌劃，其關(guān)鍵是尋找合適的優(yōu)惠政策并把它運(yùn)用到捐贈(zèng)和納稅實(shí)踐中。因捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠主要體現(xiàn)為捐贈(zèng)額的稅前扣除，這就要求企業(yè)在遵循稅法的前提下，最大限度地爭(zhēng)取稅前扣除，努力降低稅基，實(shí)現(xiàn)所得稅應(yīng)納稅額最小化。具體地，捐贈(zèng)的一般性稅務(wù)籌劃方法包括捐贈(zèng)方式籌劃、捐贈(zèng)對(duì)象籌劃和捐贈(zèng)內(nèi)容籌劃。

第一，捐贈(zèng)方式的稅務(wù)籌劃。企業(yè)的公益性捐贈(zèng)主要有三種基本方式：直接捐贈(zèng)的方式，企業(yè)將財(cái)產(chǎn)和物資直接捐贈(zèng)給受贈(zèng)人；間接捐贈(zèng)的方式，企業(yè)作為捐贈(zèng)人，通過公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門間接地把財(cái)物捐贈(zèng)給受贈(zèng)人；設(shè)立公益基金，即由企業(yè)牽頭成立公益性基金、向基金投入財(cái)物，并管理基金會(huì)的運(yùn)作，保證該基金用于公益活動(dòng)，這是一種介于直接和間接之間的捐贈(zèng)方式。直接捐贈(zèng)和通過未經(jīng)批準(zhǔn)的企業(yè)自設(shè)基金的捐贈(zèng)不允許稅前扣除，而通過間接捐贈(zèng)和經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)的企業(yè)基金捐贈(zèng)可以在計(jì)繳所得稅前按規(guī)定扣除捐贈(zèng)額。所以，企業(yè)應(yīng)采取間接捐贈(zèng)或經(jīng)批準(zhǔn)的企業(yè)基金的方式捐贈(zèng)，享受稅前扣除的優(yōu)惠，減少應(yīng)繳所得額，達(dá)到合理節(jié)稅的目的。

第二，捐贈(zèng)對(duì)象的稅務(wù)籌劃。稅法體現(xiàn)著國(guó)家對(duì)不同捐贈(zèng)對(duì)象和捐贈(zèng)領(lǐng)域的特殊照顧，盡管同是公益性捐贈(zèng)，捐贈(zèng)額稅前扣除比例也因捐贈(zèng)對(duì)象和捐贈(zèng)領(lǐng)域的不同而有所差異，存在著較大的稅務(wù)籌劃空間。因此，企業(yè)在選擇捐贈(zèng)對(duì)象時(shí)，應(yīng)盡量選擇那些可以全額扣除的對(duì)象，爭(zhēng)取稅收優(yōu)惠最大化。如果無法選擇這些捐贈(zèng)對(duì)象或選擇這些捐贈(zèng)對(duì)象不能達(dá)到捐贈(zèng)目的，企業(yè)可以通過稅法規(guī)定的中國(guó)境內(nèi)非營(yíng)利性社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)向教育、民政等公益事業(yè)和遭受自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)進(jìn)行公益性、救濟(jì)性捐贈(zèng)，按照稅法規(guī)定的比例進(jìn)行捐贈(zèng)額的稅前扣除；如果捐贈(zèng)額超過了稅法規(guī)定的扣除比例，不能一次全額扣除，不妨考慮跨納稅年度分批分次捐贈(zèng)，這樣既可以爭(zhēng)取到更多的稅前扣除，又可以獲得遞延捐贈(zèng)的貨幣時(shí)間價(jià)值，起到節(jié)稅作用。

第三，捐贈(zèng)內(nèi)容的稅務(wù)籌劃。和捐贈(zèng)的方式一樣，公益性捐贈(zèng)物的內(nèi)容通常也有三種基本形式，即貨幣捐贈(zèng)、貨物捐贈(zèng)和興建公益事業(yè)工程捐贈(zèng)。按照稅法規(guī)定，公益性貨幣捐贈(zèng)、興建公益事業(yè)工程捐贈(zèng)，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予據(jù)實(shí)扣除，無需另外繳納其他稅費(fèi)。而貨物捐贈(zèng)不僅要按《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定銷售繳納增值稅，還要繳納由此孳生的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加等總計(jì)超過10%的附加稅費(fèi)，而且要按《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。貨物捐贈(zèng)的稅務(wù)成本明顯高于貨幣捐贈(zèng)和興建公益事業(yè)工程捐贈(zèng)，捐贈(zèng)手續(xù)也往往更加復(fù)雜。如果無需加速存貨周轉(zhuǎn)或設(shè)備更新，企業(yè)應(yīng)選擇貨幣捐贈(zèng)或興建公益事業(yè)工程捐贈(zèng)，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)最小化的稅務(wù)籌劃目標(biāo)。

三、捐贈(zèng)稅務(wù)籌劃的實(shí)證分析

捐贈(zèng)的稅務(wù)籌劃是一種實(shí)踐性很強(qiáng)的理財(cái)活動(dòng)，它產(chǎn)生于捐贈(zèng)實(shí)踐，又要回歸到捐贈(zèng)實(shí)踐。下面以一實(shí)證案例，驗(yàn)證捐贈(zèng)稅務(wù)籌劃的節(jié)稅功能。

富民公司是湖北一家熱衷于慈善事業(yè)的企業(yè)，屬增值稅一般納稅人，經(jīng)營(yíng)狀況良好。到2009年年底，公司全年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)1200萬元人民幣。為進(jìn)一步提高企業(yè)知名度，擴(kuò)大產(chǎn)品市場(chǎng)占有率，公司決定于當(dāng)年向某遭受特大自然災(zāi)害的地區(qū)捐贈(zèng)150萬元。公司管理層擬定了三種較為可行的捐贈(zèng)方案，以進(jìn)一步選擇：方案一，直接向當(dāng)?shù)厥転?zāi)民眾捐贈(zèng)150萬元救助金；方案二，通過縣政府民政部門向當(dāng)?shù)丶t十字組織捐贈(zèng)150萬元現(xiàn)金；方案三，公司通過當(dāng)?shù)孛裾块T向受災(zāi)群眾捐贈(zèng)一批自產(chǎn)商品。該批商品不含稅的市場(chǎng)價(jià)值為150萬元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額17萬元，可全額抵扣。

已知富民公司增值稅率適用稅率為17%，地方教育費(fèi)附加按1.5%的比例課繳，利潤(rùn)中無其他調(diào)整項(xiàng)目。三種捐贈(zèng)方案的稅負(fù)和凈利潤(rùn)分別為：

方案一：按稅法規(guī)定，捐贈(zèng)人直接向受贈(zèng)人捐贈(zèng)的，不論捐贈(zèng)是否屬于非公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)，捐贈(zèng)額均不予扣除。

富民公司應(yīng)繳企業(yè)所得稅=（1050+150）×25%=300（萬元）

公司凈利潤(rùn)=（1200-150）-300=750（萬元）

方案二：根據(jù)《關(guān)于企業(yè)等社會(huì)力量向紅十字事業(yè)捐贈(zèng)有關(guān)所得稅政策問題的通知》規(guī)定，企業(yè)通過非營(yíng)利性的社會(huì)團(tuán)體和國(guó)家機(jī)關(guān)向紅十字事業(yè)的捐贈(zèng)，捐贈(zèng)額準(zhǔn)予全額扣除。

富民公司應(yīng)納企業(yè)所得稅=（1200-150）×25%=262.5（萬元）

公司凈利潤(rùn)=（1200-150）-1262.5=787.5（萬元）

方案三：按《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，企業(yè)捐贈(zèng)貨物應(yīng)視同銷售繳納增值稅。

富民公司應(yīng)納增值稅額=150×17%-17=8.5（萬元）

應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加=8.5×（7%+3%）=0.85（萬元）

應(yīng)納地方教育費(fèi)附加=8.5×1.5%=0.1275（萬元）

稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

公司捐贈(zèng)扣除限額=1200×12%=144（萬元）

富民公司扣除限額為144萬元，尚有6萬元不能扣除，需要調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

應(yīng)繳所得稅=（1200-150+6-8.5-0.85-0.1275）×25%=1046.5225×25%=261.63（萬元）

公司凈利潤(rùn)=（1200-150-8.5-0.85-0.1275）-261.63≈778.89（萬元）

經(jīng)過以上測(cè)算，方案二的公司凈利潤(rùn)最高，分別比方案一、方案三多出27.5萬元和10.85萬元，節(jié)稅效果最理想，達(dá)到了稅務(wù)籌劃效果。因此，富民公司應(yīng)選擇方案二，將150萬元現(xiàn)金通過民政部門捐贈(zèng)給當(dāng)?shù)丶t十字組織。

四、捐贈(zèng)籌劃時(shí)應(yīng)注意的事項(xiàng)

開展捐贈(zèng)的稅務(wù)籌劃要受到各方面的因素的制約和影響，在捐贈(zèng)籌劃時(shí)應(yīng)特別注意一些事項(xiàng)，避免捐贈(zèng)籌劃失誤：

第一，捐贈(zèng)籌劃以財(cái)務(wù)利益最大化為目標(biāo)，力求捐贈(zèng)后企業(yè)凈利潤(rùn)最大，這可能偏離現(xiàn)代企業(yè)普遍遵循的企業(yè)價(jià)值最大化的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。企業(yè)在捐贈(zèng)時(shí)，應(yīng)考慮企業(yè)的總體利益，不能僅從財(cái)務(wù)利益出發(fā)，貿(mào)然進(jìn)行稅務(wù)籌劃。

第二，稅務(wù)籌劃具有明顯的時(shí)效性，捐贈(zèng)的籌劃也不例外。企業(yè)必須在捐贈(zèng)行為和納稅義務(wù)發(fā)生前作出籌劃和安排，根據(jù)相關(guān)情況、數(shù)據(jù)進(jìn)行捐贈(zèng)方案的超前設(shè)計(jì)。還應(yīng)及時(shí)把握國(guó)家政策和稅收制度，根據(jù)稅法的變化不斷調(diào)整捐贈(zèng)的稅務(wù)籌劃思路和方案。

第三，公益性捐贈(zèng)票據(jù)是證明企業(yè)進(jìn)行了公益性捐贈(zèng)的最直接材料，企業(yè)對(duì)外公益性捐贈(zèng)，應(yīng)及時(shí)取得并妥善保存合法的相關(guān)的票據(jù)，在納稅申報(bào)時(shí)憑捐贈(zèng)票據(jù)依法享受稅前扣除。

［1］黃樺、蔡昌：《稅務(wù)籌劃》，北京大學(xué)出版社2010年版。

（編輯 向玉章）