新稅法條例下混合銷售行為稅務籌劃

華南理工大學 李亞培

新稅法條例下混合銷售行為稅務籌劃

華南理工大學 李亞培

混合銷售是指一項銷售行為既涉及增值稅應稅勞務又涉及營業(yè)稅應稅勞務，企業(yè)以銷售貨物為主，營業(yè)稅勞務是為了直接銷售一批貨物而提供的，兩者之間是緊密相連的從屬關系。需要特別說明的是，一項混合銷售行為，涉及的貨物和營業(yè)稅勞務只是針對一項銷售行為而言的?；旌箱N售與一般既從事增值稅又從事營業(yè)稅并且兩者之間并不存在緊密從屬關系的兼營行為是不同的。稅法關于企業(yè)在經(jīng)濟行為中從事的各種混合銷售和兼營行為作了嚴格的區(qū)分規(guī)定。特別是新的增值稅暫行條例和營業(yè)稅暫行條例及其實施細則，對混合銷售行為的規(guī)定更加明確。本文將根據(jù)新的稅法條例來分析在混合銷售時如何進行稅務籌劃以實現(xiàn)企業(yè)的利益最大化。

一、混合銷售行為稅務籌劃

（一）增值稅納稅人混合銷售稅務籌劃 稅法規(guī)定，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位以及個體經(jīng)營者的混合銷售行為視為銷售貨物繳納增值稅：其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供營業(yè)稅勞務，繳納營業(yè)稅。新的《增值稅暫行條例實施細則》第二十八條中規(guī)定：從事貨物生產(chǎn)或者提供應稅勞務為主，是指納稅人的年貨物生產(chǎn)或者提供應稅勞務的銷售額占年應稅銷售額的比重在50%以上。并且新的實施細則取消了“混合銷售行為由國家稅務總局征收機關確定”的政策。因此，納稅人可以根據(jù)新的規(guī)定，依據(jù)自己從事的主業(yè)對混合銷售行為進行自我判斷。在條件允許的情況下，企業(yè)可以通過對自己主業(yè)的轉換來選擇一項合適的稅種進行納稅。

下面將分析增值稅納稅人如何進行身份的選擇和主業(yè)的定位以達到納稅最優(yōu)。增值稅納稅人的身份又可以分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，而一般納稅人和小規(guī)模納稅人所適用的納稅政策并不相同。增值稅是價外稅，難以用利潤衡量，所以在涉及銷售貨物、應稅勞務的時候，應該以稅后現(xiàn)金流量作為判斷指標，并且在進行稅務籌劃時還要考慮城建稅、教育費附加和企業(yè)所得稅的影響。本文試從現(xiàn)金流量角度計算平衡點，得出納稅人在不同增值率下的稅務籌劃，并分析了產(chǎn)生差異的原因。

（1）當納稅人為一般納稅人時。一般納稅人發(fā)生了混合銷售行為，其中營業(yè)稅項目耗費的購進材料不含稅進價為a，含稅進價為a（1+t1）。提供營業(yè)稅項目而收取的不含稅價款為b，含稅價款為b（1+t1）。假設進銷貨物適用的增值稅稅率都是t1，營業(yè)稅稅率為t2，城建稅和教育費附加稅率為t3和t4，所得稅稅率為t5。增值率r=（b-a）/a。在混合銷售的情況下，納稅人從營業(yè)稅項目中可得到的現(xiàn)金流量為：

若營業(yè)稅項目分離出去的話，納稅人從營業(yè)稅項目中可得到的現(xiàn)金流量為：

聯(lián)立方程，令F1=F2，可解得：

根據(jù)以上的推導，可以得出一般納稅人混合銷售行為的稅負均衡點增值率，此處設定城市建設維護稅率為7%，教育費附加稅費為3%，所得稅稅率為25%。計算結果如表1所示：

表1 一般納稅人混合銷售的稅負均衡點增值率（%）

策劃原理：當營業(yè)稅項目的增值率大于r時，一般納稅人應將營業(yè)稅項目的業(yè)務分離出去；當增值率小于r時，一般納稅人應將營業(yè)稅項目于增值稅項目合并繳納增值稅。

案例分析：

某鍋爐生產(chǎn)廠每年產(chǎn)品銷售收入為2800萬元。該廠除生產(chǎn)車間外，還設有鍋爐設計室負責鍋爐設計及建安設計工作，每年設計費為2200萬元。該企業(yè)當期可抵扣的增值稅進項稅額為340元，鍋爐設計及建安設計耗用材料（不含稅）200萬元。另外，該廠下設3個全資子公司，其中有A建安公司、B運輸公司等，實行匯總繳納企業(yè)所得稅。鍋爐廠增值稅率為17%，城建稅與教育費附加率分別為7%和3%，所得稅率為25%。

該廠被主管稅務機關認定為增值稅一般納稅人，對其發(fā)生的混合銷售行為一并征收增值稅。這主要是因為該廠屬于生產(chǎn)性企業(yè)，而且兼營非應稅勞務銷售額未達到總銷售額的50%.安裝調(diào)試屬于營業(yè)稅項目，增值率=（2200-200）/200×100%=1000%＞稅負均衡點增值率32.78%。該企業(yè)每年應繳增值稅的銷項稅額為：（2800+2200）×17%＝850（萬元），增值稅進項稅額為340萬元，應納增值稅稅金為：850－340＝510（萬元）。增值稅負擔率為：510/5000×100%＝10.2%。該例中營業(yè)稅增值率為1000%遠遠高于稅負均衡點增值率32.78%，因此該企業(yè)應將營業(yè)稅項目進行分離繳納營業(yè)稅較為合適。具體籌劃思路是：將該廠設計室劃歸A建安公司，將安裝調(diào)試收入從產(chǎn)品銷售的收入中分離出來，由建安公司獨立核算并統(tǒng)一繳納稅款。通過上述籌劃，其結果如下：該鍋爐廠產(chǎn)品銷售收入為：2800萬元；應繳增值稅銷項稅額為：2800×17%＝476（萬元），增值稅進項稅額為：340萬元，應納增值稅為：476-340＝136（萬元）。A建安公司應就立新鍋爐設計費、安裝調(diào)試收入一并征收營業(yè)稅；應繳納稅金為：2200×5%＝110（萬元）此時，稅收負擔率為：（136+110）÷5000×100%＝4.92%，比籌劃前的稅收負擔率降低了5.28個百分點，稅額降低了510-246=264（萬元）。如果考慮到城建稅和教育費附加以及營業(yè)稅可以在繳納所得稅前扣除的話，按混合銷售納稅的稅負總額=510+510×（7%+3%）-510×（7%+3%）×25%=548.25。將營業(yè)稅項目分離后的稅負總額=136+110+（136+110）×（7%+3%）×（1-25%）-110×25%=236.95，相比混合繳納給企業(yè)帶來的收益為548.25-236.95=311.3?？梢姡跔I業(yè)稅項目增值率大于稅負平衡點增值率時實行分離納稅將會給企業(yè)帶來很大的好處。

（2）當納稅人是小規(guī)模納稅人時。小規(guī)模納稅人實行的增值稅制度與一般納稅人有著很大的不同，突出表現(xiàn)在小規(guī)模納稅人實行以銷售額為基數(shù)按征收率征收增值稅，并且進項稅額一律不予抵扣。新的增值稅暫行條例第十二條規(guī)定，小規(guī)模納稅人增值稅征收率為3%。征收率的調(diào)整，由國務院決定。小規(guī)模納稅人的征稅率由6%或者4%統(tǒng)一改為3%，適應目前增值稅納稅人的改革，以平衡小規(guī)模納稅人和一般納稅人的稅負。那么，小規(guī)模納稅人在混合銷售的情況下，營業(yè)稅項目應納的增值稅為含稅價款乘以t1/（1+t1），t1表示小規(guī)模納稅人的增值稅征收率3%，即為含稅價款乘以2.91%。在營業(yè)稅項目分離的情況下，由于營業(yè)稅根據(jù)項目的不同，其稅率也劃分為3%、5%、20%三個檔次?？梢钥吹?，混合銷售下繳納增值稅的實際稅率2.91%，均小于營業(yè)稅稅率。由此，可以得出，小規(guī)模納稅在混合銷售時，應將營業(yè)稅項目并入增值稅項目中繳納增值稅比較劃算。需要指出的是，如果將城建稅、教育費附加以及營業(yè)稅可以在所得稅前扣除時，要根據(jù)具體的情況進行分析。此處，假設小規(guī)模納稅人混合銷售中營業(yè)稅項目含稅銷售額為M，營業(yè)稅稅率為t1，城建稅稅率為t2。教育費附加率為t3，所得稅稅率為t4。那么，將營業(yè)稅項目進行合并納稅時，企業(yè)所承擔的稅負總額=M×3%/（1+3%）+M×3%/（1+3%）×（t2+t3）×（1-t4），將營業(yè)稅項目進行分離納稅時，企業(yè)所承擔的稅負總額=M×t1×（1-t4）+M×t1×（t2+t3）×（1-t4）。由以上的式子可以根據(jù)具體的稅率來具體分析，通過比較選擇合適的繳納方式，達到企業(yè)利益最大化的目的。

（二）營業(yè)稅納稅人混合銷售行為稅務籌劃 作為營業(yè)稅納稅人，其主業(yè)是營業(yè)稅規(guī)定的行業(yè)，包括適用稅率為3%的交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)，適用稅率為5%的金融保險業(yè)、服務業(yè)、轉讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)，以及實行浮動稅率最高稅率為20%的娛樂業(yè)。營業(yè)稅納稅人的混合銷售行為是指在其運營主業(yè)的同時經(jīng)營了屬于增值稅應稅項目的副業(yè)。在這項混合銷售的納稅籌劃中，營業(yè)稅納稅人主要考慮的是增值稅應稅項目的稅負大小，是劃歸為營業(yè)稅合并納稅還是單獨分離繳納增值稅。當企業(yè)為營業(yè)稅納稅人時，同樣也需要利用表1中計算的稅負均衡點增值率來進行稅務籌劃。不同的是，營業(yè)稅納稅人要考慮的增值率是指增值稅應稅項目的增值率，并且營業(yè)稅納稅人對稅負均衡點增值率的考慮方向與增值稅納稅人的考慮方向恰好是相反的。實質上籌劃的思路基本一致，即當混合銷售的非主業(yè)的增值率大于稅負均衡點的增值率時，納稅人應選擇繳納營業(yè)稅的方案來繳稅，反之則選擇繳納增值稅的做法。

案例分析：

該企業(yè)為營業(yè)稅納稅人，在從事主業(yè)的同時又從事了增值稅應稅項目，營業(yè)稅應稅項目的銷售額為3000萬元，增值稅應稅項目收入為1000元（不含稅），增值稅應稅項目耗費的原材料成本為500萬元，可抵扣進項稅額為85萬元，該企業(yè)營業(yè)稅稅率為3%，增值稅項目適用稅率為17%，城建稅以及教育費附加率為7%和3%，企業(yè)所得稅稅率為25%。企業(yè)的籌劃方案如下：增值稅應稅項目的增值率=（1000-500）/500=100%。

方案一：企業(yè)將該增值稅應稅項目合并繳納營業(yè)稅，則企業(yè)的稅負=（3000+1170）×3%×（1-25%）+（3000+1170）×3%×（7%+3%）×（1-25%）=103.2075（萬元）。

方案二：企業(yè)將增值稅應稅項目單獨分離出來繳納增值稅，則企業(yè)的稅負=3000×3%×（1-25%）+（1000×17%-500×17%）+［3000×3%+（1000×17%-500×17%）］×（7%+3%）×（1-25%）=165.625（萬元）?？梢?，方案一與方案二相比，為企業(yè)節(jié)省稅負62.4175萬元。當增值稅應稅項目的增值率100%大于稅負均衡點增值率32.78%時，營業(yè)稅納稅人選擇合并繳納營業(yè)稅時企業(yè)的稅負較小。

二、混合銷售行稅務籌劃劃其他途徑分析

（一）利用混合銷售的特殊規(guī)定，將建筑業(yè)勞務與建筑業(yè)貨物分開核算與納稅《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，納稅人銷售自產(chǎn)貨物的同時提供建筑業(yè)勞務的，同時符合以下條件的對銷售自產(chǎn)貨物征收增值稅，提供建筑業(yè)勞務收入征收營業(yè)稅：（1）具備建設行政部門批準的建筑業(yè)施工安裝資質；（2）簽訂的合同中單獨注明建筑業(yè)勞務價款。按此規(guī)定，設備生產(chǎn)安裝企業(yè)只要具備安裝資質，并在合同中單列安裝工程價款，便可以使混合銷售業(yè)務變?yōu)榧鏍I業(yè)務，并且在會計核算時分別進行核算，則分別征收增值稅和營業(yè)稅。

案例分析：

甲公司是金屬鋼架及鋁合金門窗的生產(chǎn)廠家，為增值稅一般納稅人，同時具備建設行政部門批準的建筑施工（安裝）資質，和另一家商業(yè)公司簽訂安裝合同。雙方初步協(xié)商，由甲公司提供其生產(chǎn)的金屬鋼架及鋁合金門窗并負責該商業(yè)公司貿(mào)易大樓的安裝，金屬鋼架及鋁合金門窗價值為200萬元，安裝費為50萬元，合同金額共計250萬元。假定該合同中所涉及的金屬鋼架及鋁合金門窗應承擔的進項稅額為20萬元。

方案一：甲公司與該商業(yè)公司簽訂合同時，在合同條款中將金屬鋼架及鋁合金門窗的價款和安裝勞務費合二為一，只注明合同金額為250萬元。在這種情況下只能認定甲公司是混合銷售行為，甲公司應計算繳納流轉稅如下：應納增值稅=250÷（1+17%）×17%-20=16.32（萬元）應納城建稅和教育費附加=16.32×（7%+3%）=1.63（萬元）。合計為16.32+1.63=17.95（萬元）

方案二：甲公司與該商業(yè)公司簽訂合同時，把銷售金屬鋼架及鋁合金門窗的銷售收入200萬元和安裝勞務收入50萬元在合同中單獨注明。這樣，甲公司流轉稅的計算如下：應納增值稅=200÷（1+17%）×17%-20=9.06（萬元），對應應納城建稅和教育費附加=9.06×（7%+3%）=0.91（萬元），應納營業(yè)稅=50×3%=1.5（萬元），對應應納城建稅和教育費附加=1.5×（7%+3%）=0.15（萬元），合計納稅總額為：9.06+0.91+1.5+0.15=11.62（萬元）。通過上述案例可知具有建設行政部門批準的建筑業(yè)施工（安裝）資質的建筑公司，如果在簽訂合同時注意單獨注明建筑業(yè)勞務的價款，即可節(jié)稅＝17.95-11.62＝6.33萬元。

（二）將價外費用從銷售額中剝離出去，降低稅基 由于企業(yè)的銷售活動除了銷售商品取得銷售收入外，往往還會收取一些價外費用。包括購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質費、運輸裝卸費等等。企業(yè)在進行稅務籌劃時，可以將上述的價外費用從銷售額中分理出去，以降低企業(yè)的稅負。例如用自己的運輸工具運送商品收取運費、裝卸費、倉儲費等，按稅法規(guī)定，這些價外費用應并入銷售額、計征增值稅，從而會增加企業(yè)的納稅負擔。稅務籌劃中可以將上述價外費用從銷售額中分離出來，比如在銷售貨物中向買方收取的運費，可以采取代墊運費的方式，從而降低自己的納稅負擔。但要注意的是代墊費用需要符合以下兩個條件：承運部門的運輸費用發(fā)票是開具給購買方的和納稅人將該項發(fā)票轉交給購貨方的。

以上討論了在新的增值稅條例和營業(yè)稅條例下，企業(yè)在發(fā)生混合銷售行為時進行稅務籌劃的幾個方面，包括根據(jù)何種標準來選擇合適的流轉稅，利用混合銷售與兼營銷售方式的異同來進行相互轉換，目的是為了選擇使企業(yè)稅負最小的納稅方案以節(jié)省開支。當然，稅務籌劃的最終的目的不僅是使企業(yè)的稅負降低，更重要的是能保證企業(yè)長足的發(fā)展和利益的最大化。混合銷售行為作為很多企業(yè)經(jīng)常發(fā)生的一種經(jīng)濟行為，在稅收的具體操作中也存在著很多的問題。因此，首先要把握好混合銷售行為的本質，利用稅收的具體政策來進行籌劃。以上所提出的籌劃手段，在具體的操作中，企業(yè)要注意結合自身的情況具體問題具體分析，每一種籌劃方案都要經(jīng)過成本與收益的慎重權衡以后才可付諸實施。只有這樣，稅務籌劃才可以起到為企業(yè)謀利的作用。

［1］蓋地：《企業(yè)稅收籌劃理論與實務》，東北財經(jīng)大學出版社2008年版。

［2］王占龍、張建良：《新舊稅法下的混合銷售比較分析及納稅籌劃》，《商業(yè)會計》2009年第20期。

［3］趙祝琴：《淺談混合銷售與兼營行為》，《現(xiàn)代商業(yè)》2009年第4期。

［4］吳衛(wèi)紅、劉建華：《企業(yè)混合銷售行為如何進行納稅籌劃》，《企業(yè)管理》2009年第10期。

［5］梁文濤：《凈利潤法在混合銷售稅務籌劃中的應用》，《財會通訊》2009年第5期。

［6］王文海：《混合銷售的節(jié)稅良策》，《財會學習》2009年第8期。

（編輯 向玉章）