施工企業(yè)運用完工百分比存在的問題與思考＊

朱建川

(中鐵二十三局湘桂鐵路V標指揮部，廣西桂林500016)

施工企業(yè)運用完工百分比存在的問題與思考＊

朱建川

(中鐵二十三局湘桂鐵路V標指揮部，廣西桂林500016)

在建造合同中運用完工百分比法，能夠規(guī)范施工企業(yè)的會計確認、計量和報告行為，真實地反映企業(yè)經(jīng)營風險和盈虧，有助于企業(yè)加強經(jīng)營管理。但是由于會計核算及相關管理基礎薄弱等原因，完工百分比法在一些施工企業(yè)并沒有得到較好地運用。本文結合會計核算實際情況，對施工企業(yè)不能較好運用完工百分比法的原因進行分析，探討如何加強工程管理及會計核算工作，以構建完工百分比法的運用基礎，從而提高會計核算工作質(zhì)量。

施工企業(yè);完工百分比法;運用

施工企業(yè)作為國家基建及城市發(fā)展的重要建設單位，在國民經(jīng)濟中占據(jù)舉足輕重的地位。會計信息是企業(yè)經(jīng)濟信息的重要組成部分，是各級管理者進行正確經(jīng)濟決策的重要參考依據(jù)。特別是在當今的市場經(jīng)濟體制下，施工企業(yè)已經(jīng)從本土走向了世界，從國民、集體所有制經(jīng)濟走向了資本市場，在這樣的大環(huán)境下，企業(yè)會計信息不僅要滿足企業(yè)內(nèi)部管理決策需要，更要滿足投資者、債權債務人、社會公眾部門等利益相關者了解企業(yè)經(jīng)營業(yè)績和財務狀況的需要。而會計損益指標又是會計信息中最為敏感的指標，是企業(yè)經(jīng)營管理業(yè)績的集中體現(xiàn)。尤其對上市股份制施工企業(yè)來說，損益指標更具有廣泛的影響，其真實性更顯得尤為重要。

但現(xiàn)實情況是，目前我國施工企業(yè)經(jīng)營地區(qū)跨度大、建造合同周期長，內(nèi)部管理水平普遍不高，會計人員水平參差不齊，內(nèi)外部審計監(jiān)督力度不夠，會計信息質(zhì)量普遍不夠理想。尤其是會計損益的核算，由于建造合同特殊的確認收入方法，為企業(yè)粉飾報表調(diào)節(jié)利潤，留下了可乘之機。企業(yè)確認收入隨意性較大，通過各種賬務操作，財務報表體現(xiàn)出的賬面損益指標和企業(yè)實際經(jīng)營成果往往相去甚遠，會計信息失去了應有的參考作用。

一、建筑施工行業(yè)特點

1.建筑工程多樣性和單一性相結合。根據(jù)建筑設計的要求，可以進行各種類型的工程項目建設，以滿足業(yè)主需求，但同時每一項建筑工程都具有獨特的性能和特定的作用，施工環(huán)境復雜多變。即使是同一種類型的建筑工程，由于施工過程中受地質(zhì)、氣候、水文和業(yè)主臨時變更要求的不同，其最終建筑產(chǎn)品也會有很大的差別，這就使同一類型的建筑產(chǎn)品即使在同時、同樣條件下施工，其最終的產(chǎn)品和成本不能等同，甚至差距較大。所以，建筑工程項目具有多樣性和單一性相結合。

2.建筑施工時間長和投資規(guī)模大。建筑工程的建設周期一般較長、投資規(guī)模較大，作業(yè)要求有一定的暫停維護保養(yǎng)周期，使建筑工程的成本易受國家宏觀政策調(diào)控、經(jīng)濟政策、市場環(huán)境、通貨膨脹等因素影響。其產(chǎn)品成本具有較大的不確定行，使預計總成本這一在完工百分比法中實際成本計量方法中決定性因素在初始計量中和實際執(zhí)行過程中易出現(xiàn)較大偏差。

3.施工成本受多種因素影響。建筑工程由于所處位置固定、占地面積龐大。其生產(chǎn)一般露天進行，并且高空、地下、水下作業(yè)較多，直接承受自然、地質(zhì)、水文、氣候等自然因素影響，給施工生產(chǎn)和機械設備帶來許多不影響。對施工工期、質(zhì)量、成本帶來了許多不確定因素。往往出現(xiàn)不可預見成本，對預計總成本帶來較多不確定因素。

二、完工百分比法核算方法概述

我國2006年頒布新《企業(yè)會計準則》后，對建造承包企業(yè)(施工企業(yè))建造合同的確認、計量和相關信息的披露做了統(tǒng)一明確的規(guī)定。

企業(yè)會計準則第15號指出，在資產(chǎn)負債表日，建造合同的結果能夠可靠估計的，應根據(jù)完工百分比法確認合同收入和合同費用。完工百分比法，是指根據(jù)合同完工進度確認收入與費用的方法。

完工進度的確定包括三種方法:

第一、累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例。

第二、已經(jīng)完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例。

第三、實際測定的完工進度。

以第一種方法為例，在施工企業(yè)會計實務中，收入成本確認分為以下幾個步驟:

1、確認完工百分比。合同完工進度=累計實際發(fā)生的合同成本/合同預計總成本×100%。

2、確認當期收入。合同收入=(合同總收入×完工進度)－以前會計年度累計已確認的收入。

3、確認當期毛利。合同毛利=(合同總收入－合同預計總成本)×完工進度－以前會計年度累計已確認的毛利。

4、確認當期費用。合同費用=當期確認的合同收入－當期確認的合同毛利－以前會計年度預計損失準備。

綜上，從準則中我們可以得出如下兩條信息:

1、完工百分比法應用的前提是建造合同結果能夠可靠估計。

2、完工百分比法應用過程中存在大量的會計估計。

從收入成本確認公式中我們可以得出影響損益的三個關鍵性指標:

1.合同總收入

2.累計實際發(fā)生的總成本

3.合同預計總成本

由以上信息我們可以進一步推論:企業(yè)是否可以在關鍵性指標上利用會計估計大做文章?

三、運用完工百分比法的技術難點

運用完工百分比法確定建筑工程的完工進度，可以選用下列方法:(1)已完工作的測量，這是一種比較專業(yè)的測量方法，由專業(yè)測量師對已經(jīng)提供的工作量進行測量，并按一定方法計算確定提供建造合同的完工程度。(2)已經(jīng)提供的建造勞務占應提供勞務總量的比例，這種方法主要以建造勞務量為標準確定提供建造勞務交易的完工程度。(3)已經(jīng)發(fā)生的成本占估計總成本的比例，這種方法主要以成本為標準確定提供建造勞務的完工程度。只有已提供的建造勞務的成本才能包括在已經(jīng)發(fā)生的成本費用中，只有已提供或?qū)⑻峁┙ㄔ靹趧盏某杀静拍馨ㄔ诠烙嬁偝杀局?。大多?shù)建筑施工企業(yè)根據(jù)累計實際發(fā)生合同成本占估計總成本的比例來確定完工進度，這種處理將實際發(fā)生的成本全部確認為合同成本，將完工進度與成本掛鉤，符合企業(yè)會計準則對會計信息質(zhì)量配比性的要求，有利于收入與成本的配比以及各期會計利潤的平衡。但是又存在以下問題:第一，建筑工程初期實際成本確認的不確定性。在建造初期，往往領用大量的原材料、預付分包單位工程價款，要剔除掉不全是本期消耗的投入，由于受企業(yè)管理的限制，會計計量上不能準確把握。第二，應收賬款與合同收入缺乏關聯(lián)性。應收賬款是按照向業(yè)主開出的工程價款結算應收的工程進度確認，合同收入按照完工百分比確認，由于兩者確認的標準不一樣，導致計量結果不一致，這與其他企業(yè)對于收入及相關應收賬款確認的可比性存在顯著區(qū)別。所以，應該增強合同收入確認的客觀性和可信度。

四、解決方案

雖然完工百分比法在損益確認方面存在局限性，但相對《企業(yè)會計制度》利用工程結算確認收入的核算方法來講，已經(jīng)具有明顯的優(yōu)越性。為揚長避短，規(guī)避完工百分比法的薄弱環(huán)節(jié)，不妨從以下幾點做好工作。

(一)建立完善的內(nèi)部成本核算制度

完善的內(nèi)部成本核算制度有利于提高合同預計總成本的準確性。企業(yè)內(nèi)部應該建立相關的內(nèi)部控制制度，使合同總成本預算和核算制度化、例行化、標準化。企業(yè)內(nèi)部應成立合同成本核算小組，由合同部牽頭，工程部、物資部、財務部等相關業(yè)務部門共同參與。合同預計合同總成本的變更應具有有力的內(nèi)外部證明材料作為支撐，并完成企業(yè)外部相關部門及企業(yè)內(nèi)部各部門的簽認流程，會計賬面合同總成本的確定應以各期最新成本核算資料作為依據(jù)。

(二)做好成本歸集的各項基礎工作

企業(yè)應該制定相關規(guī)章制度，規(guī)范工程直接成本由施工現(xiàn)場傳遞到財務部門的標準化流程和時效性。成本資料傳遞周期應和會計核算期間保持一致。某一會計期間內(nèi)施工現(xiàn)場材料費用、工程機械費用的分攤，計提，直接人工費的簽認、計提必須通過相關部門的協(xié)作歸集到本期間。部門協(xié)調(diào)的工作全面實行問責制度，哪一個部門沒有跟進，造成成本資料傳遞脫節(jié)，必然問責相關部門，并將結果納入個人(部門)業(yè)績考核。

(三)推行嚴格的財務損益核算制度

企業(yè)應建立嚴格的財務核算制度，特別是在損益核算依據(jù)上要一貫地堅持可靠性、及時性原則，嚴格要求企業(yè)財務人員深入領會會計準則要求，充分把握會計政策要領，對會計估計的作出更要準確客觀。為加強制度執(zhí)行的有效性和針對性，上級財務部門不妨將影響利潤的各種因素及各種利潤調(diào)節(jié)手法分門別類一一列出，作為財務人員賬務處理的禁區(qū)，并定期對比考核。

(四)建立基于工程項目的ERP系統(tǒng)

目前大多數(shù)施工企業(yè)在財務管理上都實現(xiàn)了會計電算化，但是工程、物資、計劃等業(yè)務部門仍處于獨立作戰(zhàn)的狀態(tài)。相關部門的信息無法在內(nèi)部網(wǎng)上實現(xiàn)共享，給信息傳遞帶來時滯，如果各部門辦公地點相隔較遠，信息傳遞本身就是一筆不小的成本，信息傳遞難度進一步增大?；诠こ添椖康腅RP系統(tǒng)有助于各部門流水作業(yè)，成本信息在互聯(lián)網(wǎng)上實現(xiàn)快速準確傳遞。

(五)加強內(nèi)外審計的監(jiān)督力度

建立健全企業(yè)內(nèi)部審計機制是防范會計信息失真的第一道防線。加強目標責任審計和經(jīng)營成果審計將有力地鉗制成本調(diào)節(jié)的隨意性。企業(yè)應制定相關方針政策，在權衡審計成本效益的前提下，合理安排人力資源，定期對工程項目進行內(nèi)審，并將內(nèi)審結果作為管理層業(yè)績考核依據(jù)。為規(guī)避內(nèi)審的固有局限，企業(yè)治理層在完善內(nèi)部審計制度的同時，應借助社會審計的權威性來保證會計信息的真實合法。

(六)完善財務報表披露制度

國際會計準則第11號規(guī)定建造合同預計總成本的變更應該作為會計估計變更，作為報表附注的一部分進行披露。而我國2006年新頒布的企業(yè)會計準則在建造合同準則部分并沒有明確這一點。如果總成本的變更具有充分的披露要求，企業(yè)調(diào)節(jié)成本將有更多基于合法真實方面的考慮，這必然促進預計總成本真實性的提升。

(七)人力資源

會計信息是企業(yè)各部門數(shù)據(jù)的綜合，任何一個環(huán)節(jié)出了問題，談會計信息的質(zhì)量都是空穴來風。會計人員作為會計信息的直接生產(chǎn)者，企業(yè)要致力于培養(yǎng)會計從業(yè)人員務實誠信的道德修養(yǎng)，精益求精的專業(yè)態(tài)度、一絲不茍的敬業(yè)精神，增強和提高會計人員的使命感和責任感，保證會計信息真實準確，真正做到誠信為本，操守為重，遵循準則，不做假賬。企業(yè)要著力于人力資源建設，致力于培養(yǎng)一支高業(yè)務素質(zhì)、高思想道德素質(zhì)的業(yè)務人員隊伍，杜絕由于技術原因?qū)е碌膿p益核算失真。

總之，建造合同核算中對收入確認的核算一直都是理論界上的一大難題，只要我們完善企業(yè)的管理體制，建立有效的成本核算制度，提高各部門協(xié)調(diào)配合程度，更需要企業(yè)廣納賢士，培養(yǎng)人才，堅持監(jiān)督與考核并舉，實現(xiàn)制度與業(yè)績齊飛，就可以較準確的預計成本和確認成本，保證企業(yè)會計損益核算的真實性，那么，完工百分比法依舊是目前最合理的成本收入的確認方法。

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2011－08－09

朱建川(1973－)，男，貴州道真人，會計。