商業(yè)零售企業(yè)一般納稅人的增值稅籌劃策略

貴州財(cái)經(jīng)學(xué)院 肖遠(yuǎn)菊

稅收籌劃是指在不違反現(xiàn)行稅收法律、法規(guī)的前提下，在納稅行為發(fā)生之前，對納稅人的經(jīng)營、投資、理財(cái)?shù)然顒舆M(jìn)行事先籌劃和安排，以盡可能地少納稅或遞延納稅，從而實(shí)現(xiàn)納稅人的稅后利潤最大化。該活動得以開展是以對現(xiàn)行稅收政策、尤其是對優(yōu)惠政策的把握為前提的。在競爭非常激烈的今天，如果納稅人能有效實(shí)施稅收籌劃，這無疑將提升納稅人的財(cái)務(wù)管理績效。本文將就商業(yè)零售企業(yè)一般納稅人的增值稅籌劃策略展開討論。

1 商業(yè)零售企業(yè)及其增值稅涉稅分析

商業(yè)零售企業(yè)是指設(shè)有商品營業(yè)場所、柜臺，不自產(chǎn)商品、直接面向消費(fèi)者的商業(yè)企業(yè)，具體包括直接從事綜合商品銷售的百貨商場、購物中心、超級市場、家居建材店以及采取出租柜臺、場地等經(jīng)營方式的綜合性經(jīng)營場所。該類企業(yè)是通過購銷商品的差價來實(shí)現(xiàn)利潤的，其商業(yè)周期包含了商品的采購、儲存和銷售三個階段。資金流轉(zhuǎn)頻繁是這類企業(yè)的一個顯著特點(diǎn)，因而對現(xiàn)金流的暢通和充裕提出了較高要求。

商業(yè)零售企業(yè)涉及的稅金主要是流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅，本文將著重討論占流轉(zhuǎn)稅份額最重的增值稅。從增值稅的納稅范圍來看，該類企業(yè)的零售業(yè)務(wù)、視同銷售業(yè)務(wù)、進(jìn)口業(yè)務(wù)都會涉及到增值稅的繳納。而有的企業(yè)在零售商品的同時還兼營加工、修理修配勞務(wù)，如有些商場設(shè)了首飾改樣加工點(diǎn)和高檔手表修理柜臺等，這些收入當(dāng)然也面臨增值稅的繳納。從稅率來看，一般納稅人適用的稅率是17%或13%。對于商業(yè)零售企業(yè)而言，負(fù)擔(dān)的增值稅稅額對企業(yè)運(yùn)營有重大影響，因而在該行業(yè)通過實(shí)施增值稅籌劃來降低增值稅稅負(fù)并在一定程度上保證現(xiàn)金流的暢通充裕是必要的。

2 商業(yè)零售企業(yè)進(jìn)行增值稅籌劃的必要性分析

2.1 增值稅籌劃是該類企業(yè)合理、合法減輕增值稅稅負(fù)的惟一途徑

對任何納稅人而言，要減輕稅負(fù)無非三種手段。一是采取偷稅、逃稅、騙稅等違法手段，其后果不言而喻。二是采取不違法但不合理的手段，典型的就是避稅。這是通過鉆現(xiàn)行稅法的漏洞來安排企業(yè)的經(jīng)營和財(cái)務(wù)活動以減少納稅負(fù)擔(dān)，因而會由于不確定性因素的存在而導(dǎo)致涉稅風(fēng)險(xiǎn)較大。三是采取既合法又合理的手段即稅收籌劃。因?yàn)樵撌侄蔚牟扇∫蠹{稅人極其熟悉相關(guān)稅收政策，因而受到了政府的鼓勵。同樣，對商業(yè)零售企業(yè)而言，要合理合法降低增值稅稅負(fù)，進(jìn)行有效的增值稅籌劃是不二選擇。

2.2 增值稅籌劃能降低企業(yè)外部成本，輔助企業(yè)利潤最大化目標(biāo)實(shí)現(xiàn)

企業(yè)要最大限度盈利，必須盡可能同時控制內(nèi)、外部成本。對整個商業(yè)零售行業(yè)而言，商品購進(jìn)價格、工資支出、期間費(fèi)用等內(nèi)部成本的控制都受到了高度重視，但對外部成本的控制還參差不齊。作為典型外部成本的增值稅納稅支出，占據(jù)該類企業(yè)稅負(fù)總額的比重極大，因此有必要通過稅收籌劃來降低該稅負(fù)，這對提高企業(yè)財(cái)務(wù)管理績效和最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤最大化目標(biāo)是非常必要的。

3 商業(yè)零售企業(yè)一般納稅人的增值稅籌劃策略

商業(yè)零售企業(yè)一般納稅人應(yīng)納稅額的大小取決于兩個因素：一是按當(dāng)期銷售商品實(shí)現(xiàn)的計(jì)稅銷售額而確定的銷項(xiàng)稅額，二是當(dāng)期購進(jìn)貨物準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。鑒于商業(yè)零售企業(yè)的經(jīng)營活動主要涉及商品購銷兩個環(huán)節(jié)，所以我們在考慮這類一般納稅人企業(yè)的增值稅籌劃策略時，重點(diǎn)從采購環(huán)節(jié)和銷售環(huán)節(jié)來切入。

3.1 采購環(huán)節(jié)的增值稅籌劃

采購環(huán)節(jié)主要涉及到該類納稅人增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的相關(guān)問題，而進(jìn)項(xiàng)稅額的大小又影響納稅人實(shí)際繳納的增值稅。要實(shí)現(xiàn)在采購環(huán)節(jié)對增值進(jìn)行籌劃，其主要途徑是創(chuàng)造條件盡多、盡早地抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。我們可以從以下兩方面著手：

3.1.1 供應(yīng)商選擇的籌劃

商業(yè)零售企業(yè)購進(jìn)商品時會涉及到商品買價和增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣問題，而這兩個問題又都會視不同的供貨商而有所不同。實(shí)踐中，對于該類企業(yè)而言，由于要長期、大量采購品目繁多的商品，因而對供應(yīng)商的挑選和管理極其重要。根據(jù)我國現(xiàn)行稅法規(guī)定，只有一般納稅人才能使用增值稅專用發(fā)票并實(shí)行憑專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的制度。這就意味著，一般納稅人若從另一個一般納稅人處購進(jìn)貨物，則能取得可用于抵扣的增值稅專用發(fā)票；若從小規(guī)模納稅人處進(jìn)貨，則不能取得該發(fā)票，除非小規(guī)模納稅人到稅務(wù)所申請代開專用發(fā)票，但這種情況下，拿到該代開發(fā)票的購貨方一般納稅人只能按買價的3%進(jìn)行抵扣。將該規(guī)定應(yīng)用于商業(yè)零售企業(yè)的一般納稅人時，它們就必須對是選擇一般納稅人還是小規(guī)模納稅人作為供應(yīng)商而做出抉擇。此時，企業(yè)可考慮兩種情況：第一，若兩類供應(yīng)商開的價格相同，為實(shí)現(xiàn)盡可能多地抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，企業(yè)宜選擇從一般納稅人處購進(jìn)商品，這樣才可按17%或13%抵扣相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額。第二，若確因特殊情況需從小規(guī)模納稅人處購進(jìn)貨物(如某些市場熱銷的商品)，一般納稅人可要求對方在價格上給予一定優(yōu)惠以彌補(bǔ)因不能取得專用發(fā)票或只能按3%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額而產(chǎn)生的損失。

3.1.2 結(jié)算方式的籌劃

商業(yè)零售企業(yè)在購進(jìn)貨物時常見的結(jié)算方式有現(xiàn)金購買、賒購、分期付款和預(yù)購。結(jié)算方式對增值稅購貨方商業(yè)企業(yè)的影響主要體現(xiàn)在進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣時間上，而創(chuàng)造條件盡早抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額是有助于納稅人緩解資金壓力的。依據(jù)現(xiàn)行《增值稅暫行條例》規(guī)定，商業(yè)零售企業(yè)在購進(jìn)商品時，只有按規(guī)定取得增值稅扣稅憑證，才能抵扣對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額。所以要實(shí)現(xiàn)盡早抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，就必須盡早合法地取得購進(jìn)商品的扣稅憑證。對供貨方而言，若采取直接收款方式銷售貨物，則不論貨物是否發(fā)出都應(yīng)在收到銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天開具專用發(fā)票；若采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，開具專用發(fā)票的時間為書面合同約定收款日期的當(dāng)天；若采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，則在貨物發(fā)出的當(dāng)天開具專用發(fā)票。顯然，結(jié)合考慮企業(yè)資金流轉(zhuǎn)情況，購貨方零售企業(yè)宜選擇分期付款方式購進(jìn)商品，從而分期取得抵扣發(fā)票，實(shí)現(xiàn)每期款項(xiàng)所購商品對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額能盡早抵扣。

3.2 銷售環(huán)節(jié)的增值稅籌劃

商業(yè)零售企業(yè)的銷售環(huán)節(jié)主要影響增值稅的銷項(xiàng)稅額。對納稅人而言，在保證銷售收入的情況下，若能降低銷項(xiàng)稅額，則一般會增加其稅后凈利潤。所以，對銷售環(huán)節(jié)進(jìn)行增值稅籌劃，主要是為了降低銷項(xiàng)稅額。

3.2.1 從供應(yīng)商取得收入的籌劃

許多大型商業(yè)零售企業(yè)都有供應(yīng)商直接進(jìn)賣場的情況，如百貨商場的品牌服裝和珠寶首飾專賣點(diǎn)。這些供應(yīng)商根據(jù)商場的要求組織貨源并銷售，然后根據(jù)與商場事先簽訂的合同定期支付商場費(fèi)用。按現(xiàn)行《增值稅暫行條例》規(guī)定，若商場從供貨方取得的這些收入與銷售額、銷售量無關(guān)，則應(yīng)對其征收營業(yè)稅；若與銷售額、銷售量有關(guān)，如按其一定百分比計(jì)提的進(jìn)場費(fèi)、廣告促銷費(fèi)、管理費(fèi)等，則視為商場的平銷返利收入而按相關(guān)規(guī)定沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。所以在實(shí)踐中，商場可以在合理預(yù)測供應(yīng)商的銷售額后，先收取固定數(shù)額的費(fèi)用，再按銷售額的一定比例計(jì)提一筆。這樣，一方面，固定收入部分就只需按5%的稅率繳納營業(yè)稅，從而避免按17%或13%來沖減當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額以達(dá)到降低稅負(fù)的目的；另一方面，在銷售額增幅較大的月份，商場還可以獲得較多的浮動收入。

3.2.2 促銷手段的籌劃

節(jié)假日是商業(yè)零售企業(yè)的銷售旺季，企業(yè)會為了吸引顧客而設(shè)計(jì)各種促銷手段。近年來，從實(shí)際采用的促銷手段來看，主要有打折、返現(xiàn)、返券和贈送禮品。這四種方式對企業(yè)增值稅銷項(xiàng)稅額會產(chǎn)生不同影響，進(jìn)而導(dǎo)致商場凈利潤有所不同。具體來講，在確定促銷手段時，企業(yè)可參考以下幾方面建議：(1)以打折方式銷售商品時，若銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明，可按折扣后的銷售額征收增值稅，反之則以商品原價征收增值稅。所以，要想降低銷項(xiàng)稅額，商場采取折扣方式銷售商品時務(wù)必要將銷售額和折扣額分別注明在同一張發(fā)票上。(2)返現(xiàn)實(shí)際上是商場在以還本銷售方式銷售商品。這里需同時注意兩個問題。一是在確定增值稅的應(yīng)稅銷售額時不得減除還本支出；二是返以消費(fèi)者的現(xiàn)金屬消費(fèi)者的偶然所得，且是稅后凈所得，所以其對應(yīng)的個人所得稅還要由商場承擔(dān)，該稅款也不允許在繳納企業(yè)所得稅前扣除。(3)商場給予消費(fèi)者的購物返券或贈送禮品均屬商品贈與行為，要按視同銷售貨物處理，且返券額和贈品對消費(fèi)者而言也都是偶然所得。所以采用這兩種手段促銷時，商場既要以銷售商品的銷售額和返券額或贈送商品的價額之和計(jì)算銷項(xiàng)稅額，又要承擔(dān)消費(fèi)者所得返券額和贈品對應(yīng)的個人所得稅。筆者曾對具體案例做過計(jì)算比較，在商品銷售原價相等時，就商場實(shí)現(xiàn)的最終凈利潤而言，采取返券和贈送禮品促銷時相等且最大，采取打折促銷時次之，而返現(xiàn)最小。此外，鑒于消費(fèi)者將所得返券用于再購物時，購買金額一般會超出返券金額，從而增加商場總的銷售收入。所以，商業(yè)零售企業(yè)在節(jié)假日期間宜采取買滿返券的促銷手段。

3.2.3 兼營行為的籌劃

商業(yè)零售企業(yè)的兼營行為可分為兩種情況：一是兼營適用不同增值稅稅率貨物的行為，如超市銷售的商品絕大多數(shù)適用17%稅率，但也有適用13%低稅率的商品，像農(nóng)業(yè)產(chǎn)品、食用油、圖書、雜志等。二是兼營非應(yīng)稅項(xiàng)目的行為，如藥店在銷售藥品的同時還提供醫(yī)療服務(wù)。依據(jù)現(xiàn)行《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，對于第一種情況要求納稅人開核算適用17%和13%稅率貨物的銷售額，然后再分別計(jì)算銷項(xiàng)稅額，否則一律從高按總銷售額的17%計(jì)算銷項(xiàng)稅額；對于第二種情況，也要求納稅人分別核算增值稅應(yīng)稅貨物的銷售額和非應(yīng)稅項(xiàng)目的營業(yè)額，然后分別計(jì)算銷項(xiàng)稅額和營業(yè)稅，否則由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定貨物的銷售額?？梢?，為了避免銷項(xiàng)稅額的增加而加重增值稅稅負(fù)，涉及兼營行為的零售企業(yè)必須對業(yè)務(wù)收人進(jìn)行分別核算。

[1]全國注冊稅務(wù)師職業(yè)資格考試教材編寫組.稅法[M].中國稅務(wù)出版社，2011.

[2]欒慶忠.增值稅納稅實(shí)務(wù)與節(jié)稅技巧[M].中國市場出版社,2010.

[3]計(jì)金標(biāo).稅收籌劃(第三版)[M].中國人民大學(xué)出版社,2010.