工資薪金所得稅務(wù)籌劃

高書勝 周劍亮

2011年7月27日國(guó)務(wù)院發(fā)布了修改后的個(gè)人所得稅條例，根據(jù)該條例自2011年9月1日起，工資薪金所得稅由原來(lái)起征點(diǎn)2000元九級(jí)累進(jìn)稅率改為起征點(diǎn)3500元的七級(jí)累進(jìn)稅率。所謂工資薪金是企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金和非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與任職或者受雇有關(guān)的其他支出。下面以假定的2012年王某工資薪金為例，探討一下工資薪金的稅務(wù)籌劃方法。

一、工資平均分?jǐn)偡?/h2>

工資平均分?jǐn)偡ㄊ菍?duì)各月工資起伏比較大的員工，使其各月工資薪金平均化，來(lái)達(dá)到降低員工的應(yīng)納稅額。例如，王某是一家房地產(chǎn)企業(yè)的銷售人員，該企業(yè)實(shí)行基本工資銷售提成制，每月工資按照基本工資加提成方式發(fā)放。王某2012年（以2012年為例是為了使工資薪金適用于新稅率表）工資薪金總額150000元，每月工資按照先后順序排列如下：8000元，15000元，21000元，15000元，8000元，8000元，8000元，15000元，15000元，21000元，8000元，8000元。王某2012年納稅情況計(jì)算如下：1月應(yīng)納稅額=（8000-3500）元×10%-105=345元，2月應(yīng)納稅額=（15000-3500）元×25%-1005=1870，3月應(yīng)納稅額=（21000-3500）元×25%-1005=3370元…王某全年應(yīng)納稅額345×6+1870×4+3370×2=16290元。如果王某能公司達(dá)成一項(xiàng)協(xié)議，由公司根據(jù)以往年度的業(yè)績(jī)（假設(shè)2011年工資薪金也是150000元），來(lái)確定2012年平均每月支付工資標(biāo)準(zhǔn)12500元，每月繳納稅款（12500-3500）元×20%-555=1245元，則王某全年應(yīng)納稅額為1245×12=14940元。相對(duì)于第一種工資發(fā)放而言，這種工資平均化的方法可以為王某節(jié)約應(yīng)納稅額1350（16290-14940）元。

二、工資獎(jiǎng)金按比例合適分?jǐn)偡?/h2>

假設(shè)一個(gè)納稅人全年工資獎(jiǎng)金所得是固定的，根據(jù)稅率表上公式及條件函數(shù)求極值，工資和獎(jiǎng)金存在一個(gè)合適的比例使得納稅人繳納應(yīng)納稅額最少。根據(jù)個(gè)人所得稅納稅優(yōu)化模型的理論分析和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)值得出，應(yīng)稅年工資額和與全年一次性獎(jiǎng)金基本上是1∶1時(shí)（1∶1不是很精確，為了更容易在實(shí)踐中應(yīng)用，這里采用了大多數(shù)情況是正確的經(jīng)驗(yàn)值）應(yīng)納稅額最少。在工資獎(jiǎng)金分?jǐn)傔^程中我們可采用以下方法：根據(jù)納稅人確定的工資薪金總額減去納稅年度內(nèi)不納稅收入，按照1∶1的比例在工資與獎(jiǎng)金之間分配，工資加上不納稅的收入平均分配到每個(gè)月確定該納稅人的月工資，這樣根據(jù)月工資和獎(jiǎng)金計(jì)算的應(yīng)納稅額通常是最低應(yīng)納稅額。

如果還以王某2012年為例，首先確定2012年的全年一次性獎(jiǎng)金在新稅收環(huán)境下應(yīng)適用那個(gè)工資薪金稅率表。根據(jù)國(guó)稅公2005第9號(hào)文件，納稅人取得全年一次性獎(jiǎng)金，可單獨(dú)作為一個(gè)月工資、薪金所得計(jì)算應(yīng)納稅額，此方法一年中只能用一次。獎(jiǎng)金計(jì)算方法在國(guó)稅公2011第28號(hào)文中提到，一般的將獎(jiǎng)金應(yīng)納稅所得額除以12，根據(jù)其商數(shù)找出對(duì)應(yīng)的適用稅率和速算扣除數(shù)，據(jù)以計(jì)算獎(jiǎng)金應(yīng)納稅額。在國(guó)稅公2011第46號(hào)文中廢止了國(guó)稅發(fā)[1994]089號(hào)所附稅率表，所以2012年計(jì)算獎(jiǎng)金所適用稅率表應(yīng)是46號(hào)文中的七級(jí)累計(jì)稅率表。

假如，王某在不考慮五險(xiǎn)一金情況下，2012年工資獎(jiǎng)金額還是150000元，扣除免稅收入的起征點(diǎn)3500×12=42000元，全年應(yīng)稅所得額10800元，工資與獎(jiǎng)金按照1∶1分配，應(yīng)稅工資54000元、獎(jiǎng)金54000元，平均到每個(gè)月應(yīng)稅月工資4500元，得出月平均工資8000元和年終獎(jiǎng)金54000元時(shí)應(yīng)納稅額最少。這種情況下，每月應(yīng)納稅額（8000-3500）×10%-105=345元，獎(jiǎng)金應(yīng)納稅額54000×10%-105=5295元，王某2012年應(yīng)納稅額為345×12+5295=9435元。比沒有獎(jiǎng)金情況下的平均工資少5505（14940-9435）元。

如果不采用上述方法，假定王某月工資8500元、獎(jiǎng)金48000元時(shí)，得出月工資繳納稅額（8500-3500）×20%-555=445元，獎(jiǎng)金應(yīng)繳納稅額48000×10%-105=4695元，王某2012年繳納稅額445×12+4695=10035元，高于月工資8000元、年終獎(jiǎng)金54000元計(jì)算的應(yīng)納稅額。所以一般情況下，按照1∶1確定的比例是比較合適的。

三、工資薪金五險(xiǎn)一金化

財(cái)稅[2006]10號(hào)規(guī)定，企事業(yè)單位按照國(guó)家或省（自治區(qū)、直轄市）人民政府規(guī)定的繳費(fèi)比例或辦法實(shí)際繳付的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)和失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，免征個(gè)人所得稅；個(gè)人按照國(guó)家或?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）人民政府規(guī)定的繳費(fèi)比例或辦法實(shí)際繳付的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)和失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，允許在個(gè)人應(yīng)納稅所得額中扣除。國(guó)稅發(fā)2001年39號(hào)文規(guī)定，企業(yè)根據(jù)國(guó)家規(guī)定按工資總額一定比例為企業(yè)職工繳納的住房公積金，可在稅前扣除。也就是說(shuō)稅法允許在一定范圍內(nèi)員工收入稅前扣除，可以通過多為員工繳納五險(xiǎn)一金等免稅收入的方法，盡可能為員工節(jié)稅。

例如，在杭州職工的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)月可扣除數(shù)額是8%、2%、1%，假定2012年收入為150000元的王某，可扣除個(gè)人五險(xiǎn)一金按照工資總額的10%計(jì)算，可以增加免稅收入96000×10%=9600元，免稅起征點(diǎn)為42000元，應(yīng)稅所得額98400元在工資與獎(jiǎng)金之間按1∶1分配，得出年工資49200元、，應(yīng)稅月工資為4100元、月工資8400元、獎(jiǎng)金49200元。而王某每月應(yīng)納稅額（8400-3500-800）×10%-105=305元，獎(jiǎng)金應(yīng)納稅額49200×10%-105=4815元，2012年應(yīng)納稅額為305×12+4815=8475元。比不繳納五險(xiǎn)一金時(shí)少繳納稅額960（9435-8475）元。

四、工資薪金福利化

在給予工資薪金總額一定的條件下，企業(yè)和員工可以達(dá)成一項(xiàng)降低工資的約定，作為對(duì)員工的補(bǔ)償，企業(yè)為員工提供住所、旅游津貼、福利設(shè)施等福利項(xiàng)目，通過多為員工提供福利性支出，來(lái)降低員工稅負(fù)。

例如，2012年企業(yè)與員工達(dá)成協(xié)定，為王某每月提供2000元，全年24000元的各種福利支出，同時(shí)王某同意降薪24000元，王某年收入126000元，在不考慮五險(xiǎn)一金的情況下，重新確定最少納稅額。當(dāng)月工資7000元、獎(jiǎng)金42000元時(shí)，王某月應(yīng)納稅額（7000-3500）×10%-105=245元，獎(jiǎng)金應(yīng)納稅額42000×10%-105=4095元，最少納稅額245×12+4095=7035元。比沒有福利支出時(shí)少繳納應(yīng)納稅額（9435-7035）=2400元。在150000元收入不變的前提下（126000元工資薪金和24000元福利），降低了王某的稅負(fù)2400元。

五、工資薪金與勞務(wù)報(bào)酬等互相轉(zhuǎn)化

員工在為同一家企業(yè)提供工資薪金所得和其他不同類型個(gè)人應(yīng)稅項(xiàng)目適用的稅率不同時(shí)，采取此種稅務(wù)籌劃方法。當(dāng)一個(gè)納稅人在同一企業(yè)取得工資薪金以外的個(gè)人應(yīng)稅收入時(shí)，盡量把納稅人的收入轉(zhuǎn)移到應(yīng)稅所得適用稅率較低的項(xiàng)目上去，以達(dá)到節(jié)稅的目的。

例如，假設(shè)王某在該房地產(chǎn)企業(yè)不但取得工資薪金150000元，而且還為公司設(shè)計(jì)了形象漫畫作品收入150000元，兩項(xiàng)合計(jì)300000元。王某工資薪金應(yīng)納稅額為9435元。勞務(wù)所得應(yīng)納150000×（1-20%）×40%-7000=41000，2012王某要納稅50435元（41000+9435），對(duì)于王某來(lái)說(shuō)稅負(fù)的確很高。

但是，我們知道工資薪金適用的稅率是0-45%七級(jí)累計(jì)稅率，勞務(wù)報(bào)酬是20%-40%加成征收稅率，顯而易見，我們最好把所有收入放在適用于0-20%工資薪金所得低稅率上，在不考慮五險(xiǎn)一金的情況，20%稅率對(duì)應(yīng)的是應(yīng)稅工資9000元，月工資12500元，獎(jiǎng)金108000元，得出0-20%稅率工資薪金可以分配258000元收入；勞務(wù)所得所適用稅率20%可以分配的收入為20000元；工資薪金25%可以分配收入666000（924000-258000）元，可分配余下的22000（300000-258000-20000）元。

經(jīng)過上述分析，王某可以與公司達(dá)成協(xié)議如下：所得的收入300000元，以工資薪金形式支付280000（258000+22000）元，勞務(wù)報(bào)酬形式20000元發(fā)放。工資薪金減去免稅起征點(diǎn)3500×12=42000元，應(yīng)稅所得238000元在工資與獎(jiǎng)金1∶1分配，得出月應(yīng)稅工資9917元（保留整數(shù)）、月工資13417元、獎(jiǎng)金118996元。據(jù)此計(jì)算每月應(yīng)納稅額（13417-3500）×25%-1005=1474.25元，獎(jiǎng)金應(yīng)納稅額118996×25%-1005=28744元，勞務(wù)報(bào)酬所得20000（1-20%）×20%=3200元，王某2012年應(yīng)納稅額為1474.25×12+28744+3200=49635元。通過此次稅務(wù)籌劃王某少納稅額800（50435-49635）元。

假設(shè)王某300000元的收入以年工資172000元、月工資14333.33元、獎(jiǎng)金108000元、勞務(wù)報(bào)酬20000元形式發(fā)放，計(jì)算繳納稅款如下：月工資應(yīng)納稅額（14333.33-3500）×25%-1005=1703.33元；獎(jiǎng)金應(yīng)納稅額108000×20%-555=21045元；勞務(wù)所得納稅20000（1-20%）×20%=3200元，應(yīng)納稅額合計(jì)1703.33×12+21045+3200=44685元，此種發(fā)放比第一種方法少4950（49635-44685）元。此案例說(shuō)明工資與獎(jiǎng)金比例1∶1是經(jīng)驗(yàn)值，在大多數(shù)情況是正確，在有些情況還需要調(diào)整。在工資獎(jiǎng)金按照1∶1比例分配后，找到所適用獎(jiǎng)金稅率，把獎(jiǎng)金總額降到適用于低一個(gè)檔次稅率，重新分配工資獎(jiǎng)金數(shù)額，有時(shí)籌劃更有效。

總之，工資薪金稅務(wù)籌劃方法是：在納稅人保證消費(fèi)水平提高的前提下，通過降低所適應(yīng)稅率、增加免稅收入，降低稅基等辦法來(lái)降低應(yīng)納稅額，達(dá)到節(jié)稅目的。

[1]國(guó)家稅務(wù)總局：關(guān)于貫徹執(zhí)行修改后的個(gè)人所得稅法有關(guān)問題，國(guó)稅[2011]46號(hào).

[2]國(guó)家稅務(wù)總局：關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問題的通知，國(guó)稅[2005]9號(hào).

[3]國(guó)家稅務(wù)總局：關(guān)于雇主為雇員承擔(dān)全年一次性獎(jiǎng)金部分稅款有關(guān)個(gè)人所得稅計(jì)算方法問題，國(guó)稅[2011]28號(hào).