新舊會計準則中關于待攤費用的會計處理對比

彭 凌

新舊會計準則中關于待攤費用的會計處理對比

彭 凌

財政部于2006年頒布了《企業(yè)會計準則》（以下簡稱“新準則”）和《企業(yè)會計準則——應用指南》（以下簡稱“新準則應用指南”），與原來的會計規(guī)定存在較大的差異，取消了原先常用的待攤費用科目，保留了長期待攤費用科目。因此在會計實務處理中原來應計入待攤費用科目的內(nèi)容有了新的歸屬，而長期待攤費用的核算內(nèi)容也有了相應的變化。

一、待攤費用與長期待攤費用的概念

待攤費用概念的出現(xiàn)本是基于會計核算中的權(quán)責發(fā)生制原則。它是指企業(yè)已經(jīng)支出但是應由本期和以后各期分別負擔的各項費用。財政部于2000年頒布的《企業(yè)會計制度》中規(guī)定待攤費用屬于資產(chǎn)類科目，其期末余額在資產(chǎn)負債表中有專項列示。典型的有低值易耗品攤銷、出租出借包裝物攤銷、預付財產(chǎn)保險費、預付報刊訂閱費、預付經(jīng)營租賃固定資產(chǎn)租金、固定資產(chǎn)經(jīng)常修理費、一次性交納數(shù)額較大的印花稅等。但是在新準則中該科目已經(jīng)被徹底取消了。

長期待攤費用攤銷的是企業(yè)已經(jīng)支出，但攤銷期限在一年以上的各項費用。原準則規(guī)定的核算內(nèi)容有：開辦費、經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出以及攤銷期限在一年以上的其他待攤費用。按照最新的《企業(yè)會計準則應用指南——會計科目和主要賬務處理》，長期待攤費用科目核算企業(yè)已經(jīng)發(fā)生但應由本期和以后各期負擔的分攤期限在一年以上的各項費用，如以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出等。

二、新舊準則待攤費用核算內(nèi)容會計處理對比

（一）低值易耗品攤銷、出租出借包裝物攤銷

原會計準則規(guī)定企業(yè)應當采用一次攤銷法、五五攤銷法、分次攤銷法對周轉(zhuǎn)材料中的低值易耗品和包裝物進行攤銷，計入相關資產(chǎn)的成本或者當期損益。新準則取消了分次攤銷法，但新準則應用指南同時又規(guī)定，企業(yè)（建造承包商）的鋼模板、木模板、腳手架和其它周轉(zhuǎn)材料等，可以采用一次攤銷法、五五攤銷法或分次攤銷法進行攤銷。對于一次攤銷法和五五攤銷法，新舊會計準則的處理基本相同。對于分次攤銷法，因為舊準則中用到了“待攤費用”科目，所以存在差異。在舊準則下，領用周轉(zhuǎn)材料時，按其賬面價值，借記“待攤費用”科目，貸記“低值易耗品”科目或“包裝物”科目；分期攤銷其賬面價值時，按計算的本期攤銷額，借記成本費用類的相關科目，貸記“待攤費用”科目。在新準則下，領用周轉(zhuǎn)材料時，按其賬面價值，借記“周轉(zhuǎn)材料——在用”科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料——在庫”科目；分期攤銷其賬面價值時，按計算的本期攤銷額，借記成本費用類的相關科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料——攤銷”科目。周轉(zhuǎn)材料報廢時，應將其賬面攤余價值一次攤銷，借記成本費用類相關科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料——攤銷”科目；同時，轉(zhuǎn)銷周轉(zhuǎn)材料全部已提攤銷額，借記“周轉(zhuǎn)材料——攤銷”科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料——在用”科目。

[例1]某建造承包商本月領用一批鋼模板，賬面價值100000元，預計可使用10次，采用分次攤銷法攤銷。領用當月，實際使用3次；領用第2月，鋼模板使用完報廢，將殘料售出，收取價款500元存入銀行。

1.采用待攤費用科目處理時：

（1）領用鋼模板。

借：待攤費用 100000

貸：低值易耗品 100000

（2）領用當月，攤銷鋼模板賬面價值。

借：工程施工 30000

貸：待攤費用 30000

（3）領用第2個月，鋼模板報廢，將賬面攤余價值一次攤銷。

借：工程施工 70000

貸：待攤費用 70000

（4）將報廢鋼模板殘料售出，收取價款存入銀行。

借：銀行存款 500

貸：工程施工 500

2.取消待攤費用科目處理時：

（1）領用鋼模板。

借：周轉(zhuǎn)材料——在用100000

貸：周轉(zhuǎn)材料——在庫100000

（2）領用當月，攤銷鋼模板賬面價值。

借：工程施工 30000

貸：周轉(zhuǎn)材料——攤銷30000

（3）領用第2個月，鋼模板報廢，將賬面攤余價值一次攤銷并轉(zhuǎn)銷全部已提攤銷額。

借：工程施工 70000

貸：周轉(zhuǎn)材料——攤銷70000

借：周轉(zhuǎn)材料——攤銷100000

貸：周轉(zhuǎn)材料——在用100000

（4）將報廢鋼模板殘料售出，收取價款存入銀行。

借：銀行存款 500

貸：工程施工 500

（二）預付財產(chǎn)保險費、預付經(jīng)營租賃固定資產(chǎn)租金和預付報刊訂閱費

對于預付財產(chǎn)保險費、預付經(jīng)營租賃固定資產(chǎn)租金和預付報刊訂閱費，原是通過“待攤費用”科目核算，在新準則中則沒有明確表示其核算問題的處理。有人認為應通過“其他應收款”科目進行核算，有人認為直接計入當期損益，有人認為應通過“預付賬款”科目進行核算。我們認為這類費用支出均是企業(yè)按相應合同預付給服務提供方的款項，與購買商品、采購材料時預付賬款的性質(zhì)相同，因此通過“預付賬款”科目核算比較合理。為將該待攤的費用和預付貨款業(yè)務處理區(qū)分開來，可設置“預付賬款——待攤費用”賬戶，該賬戶的借方登記企業(yè)發(fā)生的攤銷期限在1年以內(nèi)的某待攤費用，貸方登記分期攤?cè)胗嘘P成本費用的數(shù)額，期末余額在借方，表示企業(yè)已經(jīng)發(fā)生但尚未攤銷的費用數(shù)額。

[例2]某公司2009年初預付某生產(chǎn)用機器設備全年租金共計36000元，每月租金3000元。會計分錄如下：

1.采用待攤費用科目處理時：

（1）年初支付租金時

借：待攤費用 36000

貸：銀行存款 36000

（2）每月月末攤銷時（連續(xù)12個月）

借：制造費用 3000

貸：待攤費用 3000

2.取消待攤費用科目處理時：

（1）年初支付租金時

借：預付賬款——待攤費用36000

貸：銀行存款 36000

（2）每月月末攤銷時（連續(xù)12個月）

借：制造費用 3000

貸：預付賬款——待攤費用3000

（三）固定資產(chǎn)經(jīng)常修理費

固定資產(chǎn)的修理費用屬于后續(xù)支出，符合《企業(yè)會計準則第4號——國定資產(chǎn)》第四條規(guī)定的確認條件，應當計入固定資產(chǎn)成本；不符合本準則第四條規(guī)定的確認條件，應當在發(fā)生時計入當期損益?！肮潭ㄙY產(chǎn)的日常維護支出只是確保固定資產(chǎn)的正常工作狀況，通常不滿足固定資產(chǎn)的確認條件，應在發(fā)生時計入管理費用或銷售費用，不得采用預提或待攤方式處理?！币驗楣潭ㄙY產(chǎn)的維修費用數(shù)額的確定靈活性較大，且攤銷期不易確定，也不符合資本化的確認條件，所以固定資產(chǎn)的維修費用應直接記入當期費用。

[例3]2009年2月1日，某公司對現(xiàn)有的一臺機器設備進行維修，維修過程中發(fā)生的材料費10000元，應付給維修人員工資為3000元。該企業(yè)應作如下會計處理：

借：管理費用 13000

貸：原材料 10000

應付職工薪酬 3000

（四）一次性交納數(shù)額較大的印花稅

新準則中對印花稅的核算在應用指南“管理費用”科目說明中提到：按規(guī)定計算確定的應交礦產(chǎn)資源補償費、房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅借記本科目，貸記“應交稅費”科目。由此可推斷，企業(yè)在計算應交的印花稅時，可直接借記“管理費用”科目，貸記“應交稅費”科目；而在實際支付印花稅時，則直接沖減“應交稅費”即可，不再進行攤銷。

[例4]某公司2008年10月份按規(guī)定計算應交納的印花稅20000元。

（1）計算應交納印花稅時

借：管理費用 20000

貸：應交稅費 20000

（2）實際支付時

借：應交稅費 20000

貸：銀行存款 20000

（五）長期待攤費用

原有會計準則中規(guī)定：企業(yè)籌建期間記入開辦費的各項費用，應先在“長期待攤費用”中歸集，待企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營當月起一次計入開始生產(chǎn)經(jīng)營當期的損益。企業(yè)發(fā)生各項開辦費時，借記“長期待攤費用——開辦費”賬戶，貸記“銀行存款”等賬戶；企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營當月，借記“管理費用”等賬戶，貸記“長期待攤費用——開辦費”賬戶予以轉(zhuǎn)銷。

從《企業(yè)會計準則——應用指南》附錄——“會計科目與主要賬務處理”（“財會〔2006〕18號”）中關于“管理費用”會計科目的核算內(nèi)容與主要賬務處理可以看出，開辦費的會計處理改變了過去將開辦費作為資產(chǎn)處理的作法，開辦費不再是“長期待攤費用”或“遞延資產(chǎn)”，而是直接將費用化；規(guī)范了開辦費的賬務處理程序，即開辦費首先在“管理費用”科目核算，然后計入當期損益，不再按照攤銷處理。而新稅法下對于開辦費的稅務處理與新會計準則一致，即企業(yè)當期一次性稅前扣除開辦費。

（作者單位：宜賓學院）