新企業(yè)會(huì)計(jì)制度運(yùn)用中有關(guān)問題的思考

陳艷瓊

新企業(yè)會(huì)計(jì)制度運(yùn)用中有關(guān)問題的思考

陳艷瓊

通過企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)踐，認(rèn)識(shí)到新企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)提高會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性、促進(jìn)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展意義重大，并提出了新企業(yè)會(huì)計(jì)制度運(yùn)行中有關(guān)問題的幾點(diǎn)思考。

通過對(duì)企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)和調(diào)查，我們發(fā)現(xiàn)企業(yè)對(duì)許多交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理不符合新的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，影響了會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性。本文將對(duì)幾個(gè)主要問題加以分析，并提出了新的企業(yè)會(huì)計(jì)制度運(yùn)行中有關(guān)問題的幾點(diǎn)思考。

一、同時(shí)涉及或有事項(xiàng)準(zhǔn)則與資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)準(zhǔn)則方面的業(yè)務(wù)應(yīng)如何調(diào)整

按照資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)中的調(diào)整事項(xiàng)，應(yīng)調(diào)整報(bào)告年度會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目，但是如涉及現(xiàn)金收支項(xiàng)目的，均不調(diào)整報(bào)告年度資產(chǎn)負(fù)債表的貨幣資金項(xiàng)目和現(xiàn)金流量表正表的各項(xiàng)數(shù)字。在進(jìn)行與或有事項(xiàng)有關(guān)的日后調(diào)整事項(xiàng)調(diào)整時(shí)，應(yīng)作一些特殊處理。例如：甲公司2001年12月5日與乙公司經(jīng)濟(jì)訴訟事項(xiàng)，估計(jì)可能支付350萬元賠款；經(jīng)與乙公司協(xié)商，在2002年2月15日雙方達(dá)成協(xié)議，由甲公司支付給乙公司350萬元賠款，乙公司撤回起訴，賠款已于當(dāng)日支付。根據(jù)或有事項(xiàng)準(zhǔn)則的要求，在2001年末將350萬元計(jì)入了營業(yè)外支出，并確認(rèn)了一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債。在2002年2月15日實(shí)際支付時(shí)，不能直接借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”、貸記“銀行存款”，而應(yīng)先借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”、貸記“其他應(yīng)付款”，再借記“其他應(yīng)付款”、貸記“銀行存款”。理由是：（1）在2001年末，該或有事項(xiàng)產(chǎn)生的義務(wù)符合確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債的條件，但并非基本確定，故計(jì)入了“預(yù)計(jì)負(fù)債”；（2）2002年2月雙方達(dá)成協(xié)議時(shí)，該義務(wù)變?yōu)榛敬_定，故應(yīng)從“預(yù)計(jì)負(fù)債”轉(zhuǎn)為“其他應(yīng)付款”，實(shí)際支付時(shí)再將“其他應(yīng)付款”沖減；（3）若不通過“其他應(yīng)付款”科目，直接沖減“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目，當(dāng)調(diào)減2001年“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目350萬元時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表就不平衡。

二、固定資產(chǎn)折舊方法和折舊年限同時(shí)變動(dòng)時(shí)是否追溯調(diào)整

我們認(rèn)為應(yīng)按照固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之規(guī)定進(jìn)行追溯調(diào)整，不能以會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)，認(rèn)為這是會(huì)計(jì)估計(jì)變更，適用未來適用法。例如，某公司2000年12月25日進(jìn)行改制，從2003年1月1日起，某生產(chǎn)設(shè)備的預(yù)計(jì)使用年限由12年改為8年，同時(shí)將折舊方法由平均年限法改為雙倍余額遞減法。稅法規(guī)定為平均年限法，折舊年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。該生產(chǎn)設(shè)備已使用3年，并計(jì)提了3年折舊，尚可使用5年，賬面原價(jià)為6000萬元，累計(jì)折舊1500萬元（未計(jì)提減值準(zhǔn)備），預(yù)計(jì)凈殘值為零。對(duì)于該會(huì)計(jì)事項(xiàng)，既涉及會(huì)計(jì)估計(jì)變更，又涉及會(huì)計(jì)政策變更，但是，這應(yīng)屬于固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的業(yè)務(wù)。因此，該業(yè)務(wù)應(yīng)遵循固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行處理，即進(jìn)行追溯調(diào)整。如表1所示（所得稅2002年由應(yīng)付稅款法改為債務(wù)法）。

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會(huì)計(jì)分錄為“借：所得稅1418.06，遞延稅款550.69；貸：累計(jì)折舊1968.75”。

三、政策變更時(shí)產(chǎn)生（或轉(zhuǎn)回）的時(shí)間性差異和永久性差異對(duì)所得稅的影響應(yīng)如何調(diào)整

1.若為永久性差異，當(dāng)稅法允許稅前扣除時(shí)，調(diào)整“應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅”賬戶；反之，則不作納稅調(diào)整。

2.若為時(shí)間性差異，對(duì)所得稅的影響應(yīng)計(jì)入“遞延稅款”賬戶。但是，應(yīng)特別注意以下幾點(diǎn)：一是這里的時(shí)間性差異既可能是新發(fā)生的可抵減（或應(yīng)納稅）時(shí)間性差異，也可能是轉(zhuǎn)回的可抵減（或應(yīng)納稅）時(shí)間性差異。二是會(huì)計(jì)政策變更產(chǎn)生的時(shí)間性差異的計(jì)算，應(yīng)是變更后的會(huì)計(jì)政策與稅法之間的差異，而不是新舊會(huì)計(jì)政策之間的差異。例如某公司2000年12月份購入設(shè)備1臺(tái)，當(dāng)即投入車間使用。賬面原值1600萬元，預(yù)計(jì)凈殘值為零、使用年限10年，會(huì)計(jì)按8年平均計(jì)提折舊；稅法規(guī)定按10年平均計(jì)提折舊。自2003年1月1日起改為雙倍余額遞減法。此項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更追溯調(diào)整產(chǎn)生的可抵減時(shí)間性差異為：雙倍余額遞減法2年折舊700萬元-稅法2年折舊320萬元=380萬元。而不是700萬元-400萬元（會(huì)計(jì)平均年限法2年折舊）=300萬元。三是可抵減時(shí)間性差異對(duì)納稅的影響應(yīng)遵循謹(jǐn)慎原則。比如，某生產(chǎn)設(shè)備由于變更折舊政策而產(chǎn)生可抵減時(shí)間性差異1040萬元，本年度用該生產(chǎn)設(shè)備生產(chǎn)的甲產(chǎn)品對(duì)外銷售40%，則計(jì)入“遞延稅款”賬戶的納稅影響數(shù)為1040×40%×33%=137.28.其余60%的可抵減時(shí)間性差異是否能夠轉(zhuǎn)回具有不確定性，故作為永久性差異處理。

四、應(yīng)正確處理不同的會(huì)計(jì)差錯(cuò)

1.年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，及以前年度的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)作為資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)中的調(diào)整事項(xiàng)處理。

2.年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的以前年度的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)進(jìn)行追溯調(diào)整，并特別注意編制比較會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)的調(diào)整。

3.一項(xiàng)特殊的會(huì)計(jì)差錯(cuò)-濫用會(huì)計(jì)政策。例如：甲公司2000年初取得丙公司40%的股權(quán)，并對(duì)該公司具有重大影響，但是甲公司仍對(duì)該股權(quán)投資采用成本法核算。2002年初甲公司將對(duì)丙公司的股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法，應(yīng)視為濫用會(huì)計(jì)政策，通過“以前年度損益調(diào)整”賬戶做出有關(guān)賬務(wù)處理，不能作為會(huì)計(jì)政策變更看待。

五、應(yīng)特別關(guān)注各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)估計(jì)的可靠性問題

會(huì)計(jì)估計(jì)指對(duì)其結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所做的判斷。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是會(huì)計(jì)估計(jì)的重要方面，直接關(guān)系到企業(yè)經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況等會(huì)計(jì)信息的可靠性。下列問題應(yīng)引起特別關(guān)注：

1.企業(yè)濫用會(huì)計(jì)估計(jì)。如在2002年年報(bào)中，滬市涌現(xiàn)出許多一次性計(jì)提大量資產(chǎn)減值準(zhǔn)備或預(yù)計(jì)負(fù)債的上市公司，許多公司的主要目的是利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行損益調(diào)整，“一次虧個(gè)夠”，以免出現(xiàn)連續(xù)多年虧損，借以逃避有關(guān)證券監(jiān)管部門的監(jiān)管。對(duì)于此類事項(xiàng)應(yīng)按照濫用會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理，作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)予以更正。

2.全額計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)在轉(zhuǎn)讓時(shí)又轉(zhuǎn)回的處理，此時(shí)，應(yīng)根據(jù)不同情況分別處理：（1）如果是有關(guān)資產(chǎn)本年度價(jià)值恢復(fù)所致，則可確認(rèn)為本年度收益；（2）如果是因?yàn)橐郧澳甓葹E用會(huì)計(jì)估計(jì)而低估有關(guān)資產(chǎn)價(jià)值所致，則應(yīng)作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行追溯調(diào)整；（3）如果有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓價(jià)格顯失公允，依據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式原則”，應(yīng)視為接受捐贈(zèng)而計(jì)入“資本公積”科目。

3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)時(shí)，應(yīng)保持高度的職業(yè)謹(jǐn)慎。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新的會(huì)計(jì)制度賦予了企業(yè)更多的變動(dòng)會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策的權(quán)利，注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以找到有說服力的理由予以干涉，使得對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定進(jìn)行再認(rèn)定時(shí)的難度和風(fēng)險(xiǎn)加大了。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎地復(fù)核和測(cè)試被審計(jì)單位管理層賴以估計(jì)的假設(shè)、條件和處理過程，特別關(guān)注被審計(jì)單位可收回金額的估計(jì)是否適當(dāng)，以此判斷被審計(jì)單位計(jì)提減值準(zhǔn)備的比例或數(shù)額是否適當(dāng)和充分。必要時(shí)，可對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的結(jié)果進(jìn)行“獨(dú)立估計(jì)”，以確定被審計(jì)單位會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。

六、企業(yè)接受固定資產(chǎn)捐贈(zèng)時(shí)所得稅的正確計(jì)算和賬務(wù)處理

國稅發(fā)[2003]45號(hào)及財(cái)政部的財(cái)會(huì)[2003]29號(hào)文，對(duì)企業(yè)接受捐贈(zèng)事項(xiàng)的納稅做出了新的規(guī)定。主要內(nèi)容是：（1）內(nèi)資企業(yè)、外資企業(yè)對(duì)接受捐贈(zèng)的現(xiàn)金資產(chǎn)和非現(xiàn)金資產(chǎn)均須計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。（2）企業(yè)接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)，應(yīng)將按稅法規(guī)定確定的入賬價(jià)值，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，并將納稅時(shí)限規(guī)定為接受捐贈(zèng)當(dāng)期。若捐贈(zèng)收入金額較大，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，可以在5個(gè)納稅年度內(nèi)分?jǐn)傆?jì)入各年度應(yīng)納稅所得額。（3）對(duì)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的使用或處置與企業(yè)其他方式取得的資產(chǎn)相同，即可以計(jì)提折舊，也可以逐期攤銷計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

因會(huì)計(jì)制度的規(guī)定較為概括，企業(yè)要正確處理接受固定資產(chǎn)捐贈(zèng)業(yè)務(wù)需要注意兩方面問題。

1“.企業(yè)接受捐贈(zèng)固定資產(chǎn)按稅法規(guī)定確定的入賬價(jià)值”通過“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”科目核算：“企業(yè)接受捐贈(zèng)固定資產(chǎn)按會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定確定的入賬價(jià)值”計(jì)入“固定資產(chǎn)”科目。但是2個(gè)“入賬價(jià)值”不一定相等，而且計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的是按稅法規(guī)定確定的入賬價(jià)值。

2.企業(yè)接受捐贈(zèng)當(dāng)期計(jì)算應(yīng)交所得稅金額時(shí)，應(yīng)分情況計(jì)算（假設(shè)企業(yè)接受捐贈(zèng)固定資產(chǎn)按稅法規(guī)定確定的入賬價(jià)值為40000元，企業(yè)所得稅率為33%）。（1）若期初未分配利潤為正數(shù)，本期為盈利時(shí)：則接受捐贈(zèng)固定資產(chǎn)應(yīng)交所得稅=40000×33%=13200元。（2）若期初未分配利潤為負(fù)數(shù)，本期為盈利時(shí)，若（本期盈利+前5年未彌補(bǔ)完的虧損）=正數(shù)，則接受捐贈(zèng)固定資產(chǎn)應(yīng)交所得稅=40000×33%=13200元；若（本期盈利+前5年未彌補(bǔ)完的虧損）=負(fù)數(shù)，則接受捐贈(zèng)固定資產(chǎn)應(yīng)交所得稅=（負(fù)數(shù)+40000）×33%。（3）若期初未分配利潤為負(fù)數(shù)，本期為虧損時(shí)，若（本期虧損+前5年未彌補(bǔ)完的虧損）≥40000，則接受捐贈(zèng)固定資產(chǎn)應(yīng)交所得稅=0×33%；若（本期虧損+前5年未彌補(bǔ)完的虧損）≤40000，比如為-30000，則接受捐贈(zèng)固定資產(chǎn)應(yīng)交所得稅=（-30000+40000）×33%=3300元。

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)[Z].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2002.

[2]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)制度[Z].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2001.

[3]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正[Z].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2002.

（作者單位：武橋重工集團(tuán)股份有限公司財(cái)務(wù)部）