基于新企業(yè)所得稅法的納稅籌劃

高 微

基于新企業(yè)所得稅法的納稅籌劃

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稅收籌劃是納稅人在法律規(guī)定許可的范圍內(nèi)，通過對(duì)投資、籌資、經(jīng)營、理財(cái)?shù)然顒?dòng)進(jìn)行事先安排和籌劃，盡可能減少不必要的納稅支出，以謀求最大限度的納稅利益，實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅后利潤最大化。為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，我國自2007年開始了新一輪的企業(yè)所得稅改革。這些變革必然會(huì)對(duì)過去行之有效的企業(yè)所得稅籌劃方案產(chǎn)生影響，同時(shí)也會(huì)為企業(yè)所得稅稅收籌劃提供新的機(jī)遇。

一、新企業(yè)所得稅法變動(dòng)情況

（一）稅率變動(dòng)

新所得稅法規(guī)定法定稅率為25%，內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)一致，國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)為15%，小型微利企業(yè)為20%，非居民企業(yè)為20%。

（二）主要稅收優(yōu)惠變動(dòng)

新稅法為統(tǒng)一內(nèi)資、外資企業(yè)所得稅稅負(fù)，結(jié)合各國稅制改革的新形勢(shì)，采取五種方式對(duì)稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行了整合。從整合內(nèi)容可以看出，未來所得稅收優(yōu)惠政策的主要導(dǎo)向包括：促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新和科技進(jìn)步、鼓勵(lì)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、鼓勵(lì)農(nóng)業(yè)發(fā)展及環(huán)境保護(hù)與節(jié)能、支持安全生產(chǎn)、促進(jìn)公益事業(yè)和照顧弱勢(shì)群體，以及自然災(zāi)害專項(xiàng)減免稅優(yōu)惠政策等。

（三）引入“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”概念

參照國際經(jīng)驗(yàn)，新法采用了規(guī)范的“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”的概念，居民企業(yè)承擔(dān)全面納稅義務(wù)，就其境內(nèi)外全部所得納稅；非居民企業(yè)承擔(dān)有限納稅義務(wù)，一般只就其來源于境內(nèi)的所得納稅。居民企業(yè)是指依照中國法律、法規(guī)在中國境內(nèi)成立、或者實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)。非居民企業(yè)是指依照外國（地區(qū)）法律、法規(guī)成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。

（四）明確應(yīng)納稅所得范圍

新稅法將收入總額界定為“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入”，同時(shí)，新法對(duì)“不征稅收入”也作了明確規(guī)定，即財(cái)政撥款、納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金等屬于財(cái)政性資金的收入。新法還將國債利息收入，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利收入等規(guī)定為“免稅收入”，明確了企業(yè)所得稅的應(yīng)稅所得范圍。

二、新企業(yè)所得稅法下稅收籌劃

（一）企業(yè)開辦時(shí)的稅收籌劃

1.投資地點(diǎn)的籌劃

新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：民族自治地方的自治機(jī)關(guān)對(duì)本民族自治地方的企業(yè)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅中屬于地方分享的部分，可以決定減征或者免征。由于我國是一個(gè)多民族國家，民族區(qū)域自治地區(qū)較多，投資前可事先進(jìn)行調(diào)研，選擇有區(qū)域優(yōu)惠的地區(qū)進(jìn)行投資。

2.企業(yè)組織形式的籌劃

（1）公司制企業(yè)與合伙企業(yè)的選擇

我國目前企業(yè)的組織形式主要有股份公司、有限責(zé)任公司、合伙企業(yè)和個(gè)人獨(dú)資企業(yè)等，而新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定合伙企業(yè)和個(gè)人獨(dú)資企業(yè)不適用本企業(yè)所得稅法，只繳納個(gè)人所得稅，而股份公司和有限責(zé)任公司在繳納完企業(yè)所得稅后股東還得再繳納個(gè)人所得稅，但鑒于后兩者在責(zé)任承擔(dān)上要大于前兩者，因此企業(yè)在權(quán)衡自身發(fā)展前景、規(guī)模預(yù)測、市場風(fēng)險(xiǎn)等因素后，可合理選擇企業(yè)的組織形式，以期繳納相對(duì)較少的稅款。

（2）利用機(jī)構(gòu)設(shè)置進(jìn)行稅收籌劃

新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定統(tǒng)一以公司法人為基本納稅單位，不具備法人資格的機(jī)構(gòu)不再是獨(dú)立納稅人，不具有法人資格的營業(yè)機(jī)構(gòu)應(yīng)實(shí)行法人匯總納稅制度。這一點(diǎn)為連鎖企業(yè)、集團(tuán)型企業(yè)留下了較大的稅收籌劃的空間。連鎖企業(yè)、集團(tuán)型企業(yè)可以通過稅負(fù)測算來確定在設(shè)立連鎖分店、分公司等分支機(jī)構(gòu)時(shí)，是設(shè)立分公司還是法人子公司。當(dāng)企業(yè)需要到外地設(shè)立分支機(jī)構(gòu)時(shí)，可以先考慮設(shè)立分公司，因?yàn)榻?jīng)營初期發(fā)生的成本費(fèi)用較多，可以沖減總公司的稅收負(fù)擔(dān)。如果企業(yè)把設(shè)立在各地的子公司改變成分公司，使其失去獨(dú)立納稅資格，就可以由總公司匯總繳納企業(yè)所得稅。這樣做的好處是：各分公司間的收入、成本費(fèi)用可以相互彌補(bǔ)，實(shí)現(xiàn)均攤，避免出現(xiàn)各分公司稅負(fù)嚴(yán)重不均的現(xiàn)象。

3.投資行業(yè)的籌劃

分析國家產(chǎn)業(yè)政策，從事國家鼓勵(lì)的行業(yè)，從新《企業(yè)所得稅法》看，國家鼓勵(lì)的領(lǐng)域主要有：（1）農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目；（2）國家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目；（3）符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目；（4）企業(yè)符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目。從事上述項(xiàng)目所得，均可享受不同程度地免征或減征企業(yè)所得稅優(yōu)惠。

4.小型微利企業(yè)政策的籌劃

新企業(yè)所得稅法規(guī)定：符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。企業(yè)在創(chuàng)建初期，如已有較成熟的項(xiàng)目，對(duì)企業(yè)規(guī)模有較可靠的判斷，可考慮成立幾個(gè)相同業(yè)務(wù)性質(zhì)的公司，將大企業(yè)由大劃小，享受20%的稅率，相當(dāng)于享受了20%的減免稅優(yōu)惠。

（二）經(jīng)營過程中的稅收籌劃

1.融資方式的選擇

一般說來企業(yè)的融資渠道主要有三種：內(nèi)部資金、負(fù)債融資、權(quán)益融資。企業(yè)可以根據(jù)具體情況，進(jìn)行融資籌劃。自有資金融資可以避免風(fēng)險(xiǎn)，但是這種方法風(fēng)險(xiǎn)小，收益也小。負(fù)債融資主要是向銀行貸款以及在同行之間拆借資金，這種融資方式最主要的好處是利用利息的財(cái)務(wù)杠桿作用達(dá)到節(jié)稅的目的。權(quán)益融資主要是指企業(yè)通過在資本市場上發(fā)行股票、債券來籌集資金的形式。這種籌資方式僅適用于一些大型的上市公司。因此，在這三種融資方式中，企業(yè)要根據(jù)企業(yè)的具體情況，進(jìn)行籌劃。如果企業(yè)有條件選擇負(fù)債融資，在借款利率符合國家規(guī)定的情況下，借款利息可以稅前抵扣，增加企業(yè)成本，達(dá)到了少納所得稅的目的。

2.扣除項(xiàng)目的籌劃

（1）技術(shù)開發(fā)費(fèi)籌劃

新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除，所稱加計(jì)扣除是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

（2）廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)籌劃

《實(shí)施條例》沒有區(qū)分廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除限額較以前的基本扣除限額明顯有所提高，且可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。新稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，按照發(fā)生額60%扣除，但最高不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰，即業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除標(biāo)準(zhǔn)有所下降，且超支部分不得向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，因此企業(yè)應(yīng)做好業(yè)務(wù)招待費(fèi)的預(yù)算，盡量減少支出?？梢詫I(yè)務(wù)招待費(fèi)轉(zhuǎn)為廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、辦公費(fèi)用等支出，能列入會(huì)議費(fèi)的支出盡量不列入業(yè)務(wù)招待費(fèi)。

（3）工資薪金籌劃

新《企業(yè)所得稅法》取消了內(nèi)資企業(yè)計(jì)稅工資制度，規(guī)定企業(yè)實(shí)際發(fā)生的合理的職工工資薪金，準(zhǔn)予在稅前扣除，即工資從限額扣除轉(zhuǎn)變?nèi)~扣除。當(dāng)然，相應(yīng)的工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工福利費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)的扣除限額也提高了。企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除。超過部分，準(zhǔn)予在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，這意味著職工教育經(jīng)費(fèi)可全額扣除。盡可能多的列支工資薪金支出，超支福利以工資形式發(fā)放，持內(nèi)部職工股企業(yè)，把向職工發(fā)放的股利改為績效工資或年終獎(jiǎng)金，增加職工教育、培訓(xùn)機(jī)會(huì)，建立工會(huì)組織，改善職工福利。在籌劃時(shí)應(yīng)注意職工工資需繳納個(gè)人所得稅，增加工資幅度時(shí)需權(quán)衡利弊。新企業(yè)所得稅法同時(shí)也規(guī)定，工資支出應(yīng)做到真實(shí)、合理，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)調(diào)整工資扣除數(shù)。企業(yè)在招聘員工時(shí)，還應(yīng)充分考慮到安置符合條件的人員就業(yè)，可以享受到所得稅的稅收優(yōu)惠。新《企業(yè)所得稅法》實(shí)行加計(jì)扣除政策并取消了安置人員的比例限制。

（4）其它成本費(fèi)用籌劃

與原稅法相比，新《企業(yè)所得稅法》提高了成本費(fèi)用的扣除標(biāo)準(zhǔn)。例如企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。企業(yè)可以考慮適當(dāng)增加該類支出的金額，以充分發(fā)揮其抵稅的作用，減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。

3.稅收優(yōu)惠政策的籌劃

稅收優(yōu)惠政策是政府常用的一種宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控手段，在客觀上造成了國內(nèi)不同地區(qū)、不同行業(yè)之間的稅收差距，因此也為納稅人進(jìn)行稅收籌劃創(chuàng)造了條件。

（1）所得稅法實(shí)施條例中規(guī)定：高新技術(shù)企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用實(shí)行150%的加計(jì)扣除政策。（2）新稅法規(guī)定對(duì)高新技術(shù)企業(yè)實(shí)行15%的優(yōu)惠政策，不再作地域限制，在全國范圍都適用。（3）新稅法規(guī)定，創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)2年以上的，可以按照其投資額的70%在股權(quán)持有滿2年的當(dāng)年抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額；當(dāng)年不足抵扣的，可以在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。（4）新稅法規(guī)定，一個(gè)納稅年度內(nèi)，居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅，超過500萬元的部分，減半征收企業(yè)所得稅。（5）新稅法規(guī)定，企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加計(jì)折舊的，可以縮短折舊年限或者采用加速折舊法。

4.收入確認(rèn)期限的籌劃

一般說來，會(huì)計(jì)收入確認(rèn)有不同的時(shí)期，一旦收入確認(rèn)，不管資金是否回籠，都要補(bǔ)繳應(yīng)繳的稅款，加大企業(yè)籌集資金的成本，減少了稅后利潤。所以，收入確認(rèn)，也要根據(jù)具體情況，進(jìn)行稅收籌劃。例如，分期收款銷售商品是根據(jù)合同約定期確認(rèn)收入，委托銷售商品是在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。為了實(shí)現(xiàn)合理納稅期間，企業(yè)可以在簽訂銷售合同時(shí)選擇不同的銷貨方式，在不同時(shí)期確認(rèn)收入，實(shí)現(xiàn)遞延納稅，減少籌集資金的成本，增加企業(yè)稅后利潤。

（作者單位：蘭州理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）